Kolejne zmiany w VAT w ramach pakietu e-commerce

Urzeczywistnienie rynku wewnętrznego, globalizacja i postęp technologiczny doprowadziły do gwałtownego rozwoju transgranicznego handlu elektronicznego, coraz bardziej ułatwiając konsumentom zakup towarów i usług przez Internet. Konsumenci mogą wybierać spośród różnych dostawców, produktów i marek. Mogą również płacić przez Internet w bezpiecznych warunkach, nie ruszając się od komputera lub smartfona. Dostawcy mogą sprzedawać produkty konsumentom na całym świecie bez potrzeby otwierania sklepów w danej lokalizacji. Możliwości te wykorzystują jednak również nieuczciwe przedsiębiorstwa, które przez niewypełnianie obowiązków w zakresie VAT uzyskują przewagę rynkową.

Czytaj także:
Pakiet e-commerce – zmiany dla dostawców usług płatniczych
Nowa procedura VAT OSS wprowadzona przez pakiet e-commerce
Pakiet VAT e-commerce – objaśnienia podatkowe

W celu rozwiązania tego problemu dyrektywa 2020/284 wprowadza nowe regulacje w dyrektywie VAT polegające na nałożeniu na dostawców usług płatniczych obowiązku prowadzenia kwartalnej ewidencji odbiorców płatności i płatności transgranicznych. Ewidencje mają być przesyłane drogą elektroniczną zgodnie z art. 24b ust. 1 rozporządzenia 904/2010 do państwa członkowskiego, w którym dostawcy usług płatniczych mają siedzibę lub w którym świadczą usługi.

Następnie państwo członkowskie jest odpowiedzialne za przesyłanie zgromadzonych danych drogą elektroniczną do centralnego elektronicznego systemu informacji o płatnościach (CESOP), co musi nastąpić nie później niż 10. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, którego te dane dotyczą. Generalnie dostawcy usług płatniczych zlokalizowani w UE będą zobowiązani do prowadzenia i przekazywania ewidencji po upływie każdego kwartału kalendarzowego, jeżeli kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

- i. środki pieniężne będą przekazywane od płatnika zlokalizowanego w państwie członkowskim (jest to nabywca towarów/usług) do odbiorcy płatności zlokalizowanego w innym państwie członkowskim bądź poza UE (jest to sprzedawca towarów/usług),

 - ii. dostawca usług płatniczych zrealizuje w ciągu kwartału kalendarzowego w danym państwie członkowskim więcej niż 25 płatności na rzecz tego samego odbiorcy.

W tym celu w dziale XI zatytułowanym „Dokumentacja” po rozdziale 2 dodany zostanie rozdział 2a zatytułowany „Ogólne obowiązki dostawców usług płatniczych”.

Obowiązek prowadzenia ewidencji dotyczy dostawcy usług płatniczych, zdefiniowanego jako którakolwiek z kategorii dostawców usług płatniczych wymienionych w art. 1 ust. 1 lit. a-d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2366 z 25 listopada 2015 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego, zmieniającej dyrektywy 2002/65/WE, 2009/110/WE, 2013/36/UE i rozporządzenie (UE) nr 1093/2010 oraz uchylającej dyrektywę 2007/64/WE, zwanej dalej „dyrektywą PSD2”, lub osoby fizycznej lub prawnej korzystającej ze zwolnienia zgodnie z art. 32 tej dyrektywy.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że dostawcami usług płatniczych zatem są:

a) instytucje kredytowe zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 – w tym ich oddziały w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 tego rozporządzenia, gdy takie oddziały znajdują się w UE bez względu na to, czy siedziby zarządu tych oddziałów znajdują się w UE czy – zgodnie z art. 47 dyrektywy 2013/36/UE i prawem krajowym – poza nią,

b) instytucje pieniądza elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy 2009/110/WE w tym – zgodnie z art. 8 tej dyrektywy i prawem krajowym – ich oddziały, gdy takie oddziały znajdują się w UE, a ich siedziby zarządu znajdują się poza UE – o ile usługi płatnicze świadczone przez te oddziały są związane z emisją pieniądza elektronicznego,

c) instytucje świadczące żyro pocztowe, które są na mocy prawa krajowego uprawnione do świadczenia usług płatniczych,

d) instytucje płatnicze,

e) osoby fizyczne lub prawne korzystające ze zwolnienia zgodnie z art. 32 dyrektywy PSD2.

Co istotne, obowiązek prowadzenia ewidencji nie dotyczy jednak dostawców usług płatniczych zlokalizowanych poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż podmioty te nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy PSD2. Do celów wywiązywania się z obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji należy uznać, że dany dostawca usług płatniczych znajduje się w państwie członkowskim, gdy jego BIC lub kod identyfikacyjny odnosi się do tego państwa członkowskiego.

Dyrektywa VAT wprowadza nowe obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji przez dostawców usług płatniczych. Usługi płatnicze, których to dotyczy, są określone w załączniku nr 1 do dyrektywy PSD2 w pkt 3-6.

Nie wszystkie usługi płatnicze mają znaczenie dla kontroli transgranicznych dostaw towarów i świadczenia usług. Istotne są jedynie te, które prowadzą do transgranicznego transferu środków na rzecz odbiorców płatności (lub dostawców usług płatniczych działających w imieniu odbiorców) i tylko wówczas, gdy płatnik znajduje się w jednym z państw członkowskich. Wynika to z faktu, że państwo członkowskie, z którego pochodzi płatność, wskazuje organom podatkowym miejsce konsumpcji.

Aby uwzględnić jedynie płatności, które mogą być powiązane z działalnością gospodarczą (a więc wykluczyć transgraniczne przelewy środków dokonywane w kontekście prywatnym), przewidziano próg liczby płatności transgranicznych otrzymywanych przez danego odbiorcę płatności.

Dostawca usług płatniczych będzie musiał prowadzić ewidencję na temat danego odbiorcy płatności w celu jej udostępnienia administracjom podatkowym tylko wówczas, gdy łączna liczba płatności otrzymanych przez danego odbiorcę płatności przekroczy próg 25 płatności w kwartale kalendarzowym (jest to również okres sprawozdawczy dla dostawców usług płatniczych).

Liczbę tych płatności oblicza się poprzez odniesienie do usług płatniczych świadczonych przez dostawcę usług płatniczych w podziale na poszczególne państwa członkowskie i poszczególne identyfikatory odbiorcy płatności.

Ponadto dostawcy usług płatniczych nie zawsze wiedzą, czy dany płatnik jest podatnikiem, czy jedynie prywatnym konsumentem. W związku z tym, po przekroczeniu progu 25 płatności transgranicznych na rzecz tego samego odbiorcy płatności w kwartale, dostawcy usług płatniczych będą musieli przechowywać informacje dotyczące wszystkich płatności otrzymanych przez danego odbiorcę płatności, bez rozróżniania, czy płatnik jest konsumentem, czy podatnikiem.

Dyrektywa VAT formułuje zasady, które dostawcy usług płatniczych muszą stosować w celu określenia lokalizacji płatników i odbiorców płatności. Zasady te nie odnoszą się do ustalania miejsca opodatkowania, lecz do określania lokalizacji odbiorców płatności i płatników w celu stosowania obowiązku prowadzenia ewidencji.

Dostawcy usług płatniczych są stronami trzecimi w kontekście stosunku umownego między podatnikami dostarczającymi towary i świadczącymi usługi a ich konsumentami. Z tego względu informacje dostępne dostawcom usług płatniczych przy wykonywaniu przez nich usług płatniczych niekoniecznie pokrywają się z informacjami, jakimi dysponują podatnicy na temat swoich konsumentów, czy też z informacjami niezbędnymi do ustalenia lokalizacji transakcji podlegającej opodatkowaniu.

Uznaje się, że płatnik znajduje się na terytorium państwa członkowskiego, któremu odpowiada IBAN rachunku płatniczego płatnika lub jakikolwiek inny identyfikator, który jednoznacznie identyfikuje płatnika oraz podaje jego lokalizację. Natomiast w przypadku braku takich identyfikatorów lokalizację płatnika ustala się w oparciu o identyfikator dostawcy usług płatniczych działającego w imieniu płatnika (BIC lub jakikolwiek inny kod identyfikacyjny instytucji).

Takie same zasady stosuje się do ustalania lokalizacji odbiorcy płatności. Czyli uznaje się, że odbiorca płatności znajduje się na terytorium państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, któremu odpowiada IBAN rachunku płatniczego odbiorcy płatności lub jakikolwiek inny identyfikator, który jednoznacznie identyfikuje odbiorcę płatności oraz podaje jego lokalizację.

Natomiast w przypadku braku takich identyfikatorów lokalizację odbiorcy płatności ustala się w oparciu o identyfikator dostawcy usług płatniczych działającego w imieniu odbiorcy płatności.

Dyrektywa VAT w art. 243d określa szczegółowo dane, które ma zawierać ewidencja prowadzona przez dostawcę usług płatniczych. Są to m.in. informacje pozwalające zidentyfikować dostawcę usług płatniczych prowadzącego ewidencję oraz informacje umożliwiające identyfikację odbiorcy płatności i dotyczące płatności otrzymanych przez tego odbiorcę (m.in. dotyczące kwoty, daty) i ewentualnych zwrotów płatności. Takie też przepisy zostaną zaimplementowane do ustawy o VAT.

Okres przechowywania ewidencji przez dostawców usług płatniczych wyniesie 3 lata, licząc od zakończenia roku podatkowego, w którym nastąpiła płatność.

Ewidencja będzie udostępniania nie później niż do końca miesiąca następującego po upływie kwartału, którego dotyczą informacje, za pomocą standardowego formularza elektronicznego państwu członkowskiego pochodzenia dostawcy usług płatniczych lub przyjmującym państwom członkowskim, gdy dostawca usług płatniczych świadczy usługi płatnicze w państwach członkowskich innych niż państwo członkowskie pochodzenia.

Dostawcy usług płatniczych będą musieli przekazywać informacje do przyjmujących państw członkowskich, o ile świadczą usługi w innych państwach członkowskich z oddziałem lub bez oddziału. Dostawcy usług płatniczych mogą według swojego uznania zorganizować wypełnianie obowiązku prowadzenia ewidencji wewnętrznie, ale dane muszą zostać przekazane do odpowiedniego państwa członkowskiego.

Trzeba również podkreślić, że miejsca świadczenia usługi płatniczej nie należy określać poprzez zastosowanie zasad dotyczących miejsca świadczenia przewidzianych w dyrektywie VAT. Zasad tych nie należy mylić. Zdaniem ustawodawcy wprowadzenie takiego rozwiązania spełni zakładane rezultaty.

W ostatnich latach w przypadku większości zakupów dokonywanych przez Internet przez klientów europejskich płatności odbywają się z wykorzystaniem poleceń przelewu, poleceń zapłaty lub płatności kartą, za pośrednictwem dostawców usług płatniczych. Dostawcy ci posiadają szczegółowe informacje dotyczące płatności i odbiorcy płatności, które są konieczne do świadczenia usług płatniczych. Mogą oni zatem przedstawić organom podatkowym pełny obraz zakupów dokonywanych w Internecie, aby pomóc im w należytym wykonywaniu zadań polegających na monitorowaniu przestrzegania obowiązków w zakresie VAT, wykrywaniu i zwalczaniu transgranicznych oszustw w dziedzinie VAT.

Zdaniem ustawodawcy wgląd i możliwość korzystania przez administracje skarbowe z danych o płatnościach przyczyni się do uszczelnienia poboru VAT i poprawy sytuacji uczciwych podatników, co powinno mieć wpływ na wspólny rynek.

Państwa członkowskie są zobowiązane przyjąć i opublikować, najpóźniej do 31 grudnia 2023 r., przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, niezbędne do wykonania dyrektywy 2020/284. Przepisy te mają więc obowiązywać od 1 stycznia 2024 r.