Spór o stawkę VAT dla dań typu fast-food – aktualne problemy interpretacyjne

Postanowieniem z 6 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 1290/18 Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prejudycjalne do TSUE, w którym zwrócił się o wyjaśnienie:

1) Czy w zakresie pojęcia „usługi restauracyjnej”, do której zastosowanie, w świetle przepisów prawa wspólnotowego, ma obniżona stawka VAT – mieści się sprzedaż dań gotowych, tj. w sytuacji, w której sprzedawca:

• udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet),
• brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej,
• nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu,
• proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany,
• klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia?

2) Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3) Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest, by klient miał chociaż możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

Z wyroku Trybunału wynika, że sprzedaż dań w lokalach gastronomicznych, w których można zjeść na miejscu, korzystając z infrastruktury takiego lokalu, stanowi usługę restauracyjną ze stawką 8% VAT. Jeżeli zaś klient kupuje dania na wynos, to wtedy mamy do czynienia z dostawą środków spożywczych, opodatkowaną stawką 5% VAT. Nie ma natomiast znaczenia, że posiłki były przygotowywane na miejscu w restauracji.

Trybunał przypomniał, że stosownie do art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności czy napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dostarczanie żywności bądź napojów stanowi tu element pewnej większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, zaś usługi cateringowe polegają na świadczeniu tego typu usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności i/lub napojów wraz z ich transportem lub bez niego, jeśli nie towarzyszą im żadne inne usługi wspomagające.

Reasumując, kluczowy dla oceny skutków podatkowych jest fakt, czy konsument zdecyduje się na spożycie posiłku na miejscu, korzystając z usług dodatkowych, jak np. obsługa kelnerska, korzystanie z miejsca siedzącego, czy też że jednak zakupiony posiłek zakupi na wynos. Jeżeli klient podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika (sprzedawcę) w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Pamiętajmy jednak o tym, że od 2020 roku wprowadzono jednolitą stawkę 8% VAT na wszystkie czynności, które wg PKWiU z 2015 roku są klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem, zatem aktualnie nie ma znaczenia, czy danie jest serwowane na miejscu czy na wynos. Tu w grę wchodzi ta sama stawka w wysokości 8%. Orzeczenie może mieć jednak znaczenie w sprawach dotyczących przypadków sprzed wprowadzenia „nowej matrycy stawek VAT”.

Po drugie, Trybunał uznał, iż dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawa towarów i świadczenie usług należące do tej samej kategorii podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Co do zasady brak jest tu „automatycznej” niezgodności z prawem wspólnotowym, ale do sądu krajowego należy zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT, jak również, czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej. Chodzi o to, by towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, nie były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

Również, w ocenie TSUE, do sądu krajowego należy ustalenie, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia „usług restauracyjnych lub cateringowych”. Tu warto przypomnieć, iż w uzasadnieniu postanowienia NSA (gdzie zawarto pytanie prejudycjalne) opisano m.in. systemy sprzedaży walk through, drive in, oraz food court.

W związku z wprowadzeniem tzw. nowej matrycy VAT częściowo uporządkowano pewne kwestie ze stawkami w gastronomii. Przypomnijmy, że wedle art. 41 ust. 12f ustawy o VAT stawkę 8% stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania,

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie,

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Jednak „konia z rzędem” temu, kto ustali prawidłową stawkę VAT dla zwykłej kanapki. Owszem, można tu posiłkować się wiążącymi informacjami stawkowymi (dalej: informacja, WIS) czy nawet wystąpić o WIS. Z wydawanych przez dyrektora KIS informacji zdawałoby się wynikać, że sprzedaż kanapki przez producenta (czy hurtowa dystrybucja) to dostawa towaru, opodatkowana stawką 5%, a sprzedaż (czyżby np. przez sklep spożywczy, który nie jest placówką gastronomiczną?) – to świadczenie usługi ze stawką 8%

Warto więc poniżej zobrazować ten problem w świetle przykładowych dwóch WIS wydanych przez dyrektora KIS. Zastrzegam, iż nie dopatruję się niekonsekwencji organu (stany faktyczne jednak różnią się tu znacznie), niestety też – w WIS problem może nie być tak szczegółowo opisany i oceniony jak w interpretacjach, natomiast mam przeczucie, że spory w opisywanym zakresie zapewne znajdą się wkrótce na wokandzie sądów administracyjnych.

1. WIS z 10 marca 2021 r. nr 0115-KDST1-1.440.3.2021.1.ANJ

Z opisu sprawy wynikało, że przeważającą działalność podatnika stanowi produkcja i sprzedaż kanapek. Produkcja kanapek odbywa się w lokalu wynajmowanym przez podatnika, ale nie jest tam prowadzona sprzedaż produkowanych kanapek.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z tytułem działu 16 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje „Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych”. Z kolei Noty wyjaśniające do HS wskazują – „Niniejszy dział obejmuje również przetwory spożywcze (włącznie z tak zwanymi »przyrządzonymi posiłkami«) zawierające np. kiełbasę, mięso, podroby, krew, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne z warzywami, spaghetti, sosami itd., pod warunkiem że zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych lub dowolnej ich kombinacji”.

2. WIS z 4 marca 2021 r. nr 0112-KDSL2-1.450.1072.2020.6.MK

Przedmiotem sprawy była kanapka sprzedawana dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej (sklepów firmowych). Kanapki sprzedawane w sklepach firmowych są schłodzone, nie są poddawane obróbce termicznej przed sprzedażą i nie są wykładane na naczynia. Są więc sprzedawane w takiej postaci, w jakiej zostały dostarczone z zakładu produkcyjnego, a jedynie dodatkowo pakowane do papierowych torebek.

Z opisu wynikało przy tym, że:

• wnioskodawca zaczął otwierać punkty gastronomiczne, w których sprzedaje kanapki, ale wniosek nie dotyczy tej działalności (chodziło tylko o pytanie w zakresie sprzedaży w sklepach),
• kanapki są produkowane w zakładzie produkcyjnym, nie są zatem przygotowywane w sklepach firmowych,
• kanapki nie są modyfikowane na życzenie klienta,
• w sklepach firmowych nie ma wydzielonych przestrzeni do spożycia kanapki,
• kanapki są przechowywane w temp. 4-8 stopni i nie są poddawane obróbce termicznej przed sprzedażą,
• ani w sklepie, ani przed sklepem nie ma stolików czy krzeseł, nie są dostępne naczynia i sztućce,
• kanapki są sprzedawane, tak jak wszystkie inne towary, przez ladę sklepową,
• w związku ze sprzedażą kanapek personel sklepów firmowych wykonuje typowe dla sprzedaży detalicznej czynności, tj. podawanie towaru, pakowanie w opakowania, wystawianie paragonów i kasowanie zapłaty.

Organ uznał, że sprzedaż kanapki będącej przedmiotem wniosku należy uznać za dostawę towaru. Mimo powyższego:

• w analizowanej sprawie dostawie kanapki towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające, polegające na ich wytworzeniu w zakładzie produkcyjnym i dostarczaniu do sklepów firmowych, gdzie personel pakuje kanapkę do papierowej torebki i następuje sprzedaż detaliczna,
• kanapka nie jest typowym produktem piekarniczym,
• nie jest to też towar nieprzetworzony – wnioskodawca sam go wytworzył, tj. wyprodukował z przedstawionych w opisie składników,
• niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 roku, to będzie do niej miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%.