Przedłużenie terminu zwrotu VAT – przegląd najnowszego orzecznictwa

Problematyka przedłużenia terminu zwrotu VAT jest „wielowątkowa”, bo pojawiają się tu liczne zawiłości prawne i proceduralne. Chodzi jednak o to, że trzeba je mieć na uwadze, by nie popełnić błędu.

Organ odwoławczy, gdy wydano już decyzję wymiarową (w której w miejsce zwrotu określono zobowiązanie), umorzy postępowanie z zażalenia na postanowienie o przedłużeniu zwrotu – wyrok WSA w Łodzi z 17 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 334/21 i I SA/Łd 335/21.

Spór w sprawie odnosił się do zagadnienia, czy organ podatkowy powinien merytorycznie rozpoznać zażalenie podatnika od postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, w sytuacji gdy została już wydana decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanego zwrotu.

W sprawie doszło bowiem do sytuacji, że postanowienie organu odwoławczego o umorzeniu postępowania zażaleniowego zostało wydane po wydaniu i doręczeniu podatnikowi decyzji wymiarowej (gdzie organ określił zobowiązanie w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zwrotu). Podatnik wykazał bowiem w deklaracji 7.000.000 zł do zwrotu, zaś decyzją określono zobowiązanie w kwocie 18.948 zł.

W orzecznictwie przyjęło się, że merytoryczne orzekanie przez organ odwoławczy o zasadności postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w sytuacji, gdy została już wydania decyzja określająca podatek do zapłaty, było niemożliwe, gdyż postępowanie, w ramach którego wydano zaskarżone postanowienie, stało się bezprzedmiotowe.

Jeżeli zaś postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, to organ musi (jest zobligowany) wydać postanowienie umarzające postępowanie.

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi być należycie uzasadnione – wyrok WSA w Rzeszowie z 10 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Rz 336/21.

Jak wynika z orzeczenia, wydłużenie terminu zwrotu podatku musi być należycie uzasadnione, a konieczne do tego przedłużenia przesłanki – odpowiednio wykazane. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika.

Wskazując na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczeń skarżącego, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w celu zbadania zasadności przysługującego mu zwrotu, organ musi wskazać konkretne okoliczności faktyczne, budzące jego wątpliwości, a także czynności, które zamierza podjąć, celem ich weryfikacji.

Jeśli zaś z postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie wynika, jakiego rodzaju wątpliwości w zakresie rozliczania podatku VAT organ miał rozstrzygnąć, ani też to, w jaki sposób zamierzał tego dokonać – postanowienie jest wadliwe.

Na przykład więc sama „konieczność dokonania pogłębionej i kompleksowej analizy rozliczeń podatkowych”, bez przytoczenia bliższych szczegółów, dotyczących potrzeby i sposobu realizacji podejmowanych działań – nie jest wystarczająca.

Po „decyzji do ponownego” organ I instancji nie może już przedłużać zwrotu VAT – wyrok WSA w Poznaniu z 18 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 719/20.

Sąd przypomniał, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Konieczne jest więc wydanie stosownego postanowienia i doręczenie go przed upływem terminu zwrotu określonego prawem lub określonego w postanowieniu.

Zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu VAT następuje wraz z wydaniem przez organ I instancji decyzji. Skarżąca wnosiła m.in. o rozstrzygnięcie przez sąd, czy uchylenie w całości decyzji wymiarowej nieostatecznej upoważnia organ I do ponownego wydawania postanowień przedłużających termin zwrotu VAT.

Jak uznał sąd, nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, iż podstawą do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku była okoliczność, że po wydaniu decyzji kasacyjnej przez dyrektora IAS, dotyczącej rozliczenia w zakresie badanego okresu, organ I instancji znajduje się w sytuacji, w której ponownie podejmuje czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu.

Stąd nie jest możliwe dalsze przedłużanie terminu zwrotu, bez względu na to, czy postanowienie to zostało wydane niezwłocznie po wydaniu decyzji organu odwoławczego uchylającego decyzję wymiarową do ponownego rozpatrzenia, ponieważ przedłużyć można termin zwrotu określony w poprzednim postanowieniu, jeśli ten termin nie upłynął. Uchylenie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy powoduje, że to złożona deklaracja znów jest podstawą rozliczenia podatkowego podatnika. Upływ określonego terminu wiąże się z koniecznością zwrotu podatku zadeklarowanego w deklaracji.

Gdy argumentacja organu o potrzebie weryfikacji spornego zwrotu podatku jest spójna i logiczna – takie działanie jest prawidłowe – wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Rz 251/21.

Jak już była o tym mowa, uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu musi być zindywidualizowane, przekonywujące, jak i spełniać wymogi wynikające m.in. z zasad ogólnych postępowania (np. zasada informowania, budzenia zaufania, przekonywania itp.).

W analizowanej przez sąd sprawie zaskarżone postanowienie organu zawierało wskazanie przesłanek uzasadniających konieczność dalszego procedowania przy weryfikacji zgłoszenia, które jest wystarczające do uznania, że kolejne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki jest oparte na powołanej podstawie prawnej. Innymi słowy, organ wystarczająco precyzyjnie wykazał, że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu deklarowanej przez podatnika kwoty. Tym bardziej że przedłużenie przedmiotowego zwrotu nie dotyczy całej kwoty zadeklarowanej przez stronę – na dzień wniesienia skargi zwrócono ok. 90% z wykazanej przez spółkę do zwrotu kwoty.

Sąd wziął pod uwagę, że w sprawie istniała konieczność weryfikacji rozliczeń skarżącej wynikająca z kilku różnych okoliczności, m.in. z faktu, że jeden z kontrahentów spółki, nabywający, jak i dostarczający w kontrolowanym okresie towary dla spółki, uczestniczył jednocześnie w łańcuchu transakcji, w którym obecne były tzw. podmioty znikające. Nadto weryfikacja prawidłowości przeprowadzenia transakcji tax free napotkała trudności związane z ogromną ilością analizowanego materiału oraz stwierdzoną wadliwością części transakcji, a dokonanie części czynności sprawdzających było niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z kontrahentem spółki, który kilkakrotnie nie podjął kierowanej do niego korespondencji.

Zatem konieczność przedłużenia terminu zwrotu może wynikać zarówno z uwagi na podejrzenie udziału kontrahenta podatnika w oszustwach podatkowych, jak i z innych okoliczności (ale uzasadnionych i zrozumiałych), takich jak konieczność zweryfikowania przez organ dużej liczby dokumentów.

Konieczność podania daty dziennej terminu, do którego zwrot VAT jest przedłużony – wyrok WSA w Poznaniu z 6 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 762/20.

Jeżeli organ podatkowy nie wskazał konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu podatku, to nie jest to praktyka prawidłowa. W uzasadnieniu orzeczenia przywołano tezy z uchwały NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej NSA, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, uznał, że przedłużanie terminu zwrotu „do zakończenia procedury weryfikacyjnej” (czyli postanowienie „samouaktualniające się”), bez odwołania się do określonej, konkretnej daty, narusza prawa podatnika.

Jeśli więc w analizowanej sprawie postanowienie zostało wydane w trakcie czynności sprawdzających, ale w żaden sposób nie określono w nim czasu trwania tych czynności, tj. bez podania konkretnej daty przedłużenia zwrotu, to sytuacja taka, jaka zaistniała w sprawie, czyli brak wskazania daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, została wyraźnie zanegowana w treści powołanej wyżej uchwały NSA.

Przyczyną przedłużenia są wątpliwości co do zwrotu, a nie brak jego zasadności – wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1043/20.

Dla przedłużenia terminu zwrotu nie wymaga się udowodnienia jego niezasadności. Czym innym jest bowiem postępowanie w przedmiocie przedłużenia zwrotu, a czym innym – postępowanie wymiarowe. Do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą uzasadnione wątpliwości organu. Na tym etapie postępowania nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Innymi słowy – przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu.

W razie wątpliwości co do części rozliczenia – organ nie powinien wstrzymywać zwrotu w całości – wyrok NSA z 30 października 2020 r. o sygn. akt I FSK 2238/18.

Nieprawidłowe jest wstrzymywanie całości wykazanej kwoty do zwrotu bez podziału jej na część, która budzi wątpliwości (z prawem do ewentualnego wstrzymania zwrotu) oraz na część, która takich wątpliwości nie budzi (z obowiązkiem dokonania zwrotu w terminie ustawowym). Dokonując czynności przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy winien zweryfikować, czy zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu całej kwoty podatku wykazanej w deklaracji czy tylko części dotyczącej transakcji poddanych w wątpliwość pod względem ich rzetelności. Ma to szczególnie istotne znaczenie w przypadku, gdy kwota dotycząca transakcji podanych przez organ w wątpliwość, w stosunku do całej kwoty wykazanego zwrotu, stanowi mały ułamek ogólnej kwoty zwrotu. Zatem jeśli z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów dokonanej przez organ nie wynika, że w stosunku do pozostałej części kwoty zwrotu istnieją wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, organ powinien – celem zachowania zasady proporcjonalności i neutralności opodatkowania – dokonać zwrotu podatku w tej części.

Prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe jako element uzasadnienia przedłużenia zwrotu – wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 1721/20.

Prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu VAT za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne transakcje. Kwestia ta nie stanowi jednocześnie wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu. Stanowi zaś wyłącznie element techniczny, wstępny do argumentacji. Dalej sąd odnosi się również do potrzeby należytego uzasadnienia postanowieni,a stwierdzając, iż „(…) Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, że jakiekolwiek transakcje są obarczone „znacznym ryzykiem”, na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. Dyrektor IAS nie wskazał, jakie okoliczności przemawiają za uznaniem transakcji za obarczone ryzykiem (…)

Na podstawie art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 i art. 124 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, i odzwierciedlać tok rozumowania organu”.