Czy konieczna jest korekta odliczanego VAT przy zmianie przeznaczenia leasingowanego samochodu

Zgodnie z art.709¹ Kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Leasing nie jest umową jednolitą. Istnieją bowiem dwa jego rodzaje: 1) Leasing operacyjny. Jest on bliski umowie najmu lub dzierżawy. Przedmiot leasingu pozostaje własnością leasingodawcy. W związku z tym to on ponosi koszty jego utrzymania, naprawy, konserwacji oraz ubezpieczenia. To on również dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Leasingobiorca używa swobodnie przedmiotu oraz opłaca z tego tytułu czynsz leasingowy. Poza tym ma prawo pierwokupu przedmiotu leasingu po upływie okresu, na który zawarta została umowa. 2) Leasing finansowy. Polega na przekazaniu przedmiotu leasingu korzystającemu, wraz z możliwością dokonywania przez niego odpisów amortyzacyjnych. Zatem leasingobiorca może traktować ów przedmiot tak jak własny składnik aktywów, mimo że w świetle prawa jest on własnością leasingodawcy. Po spłacie rat prawo własności przedmiotu leasingu leasingodawca przenosi na leasingobiorcę. Chyba że umowa przewiduje co innego. W sensie prawnym przedmiot leasingu jest własnością leasingodawcy, w ekonomicznym natomiast leasingobiorcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – w tym również wydanie towaru na podstawie m.in. umowy leasingu zawartej na czas określony, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Również w art. 14 ust. 2b dyrektywy 2006/112/WE jest mowa o tym, iż dostawą towarów jest również faktyczne przekazanie towarów zgodnie z umową najmu towarów na czas określony, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń, nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. Z takiego sformułowania wynika, iż leasing finansowy traktować należy jak dostawę towarów.

Na podstawie art. 90b ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w ciągu 60 miesięcy – licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1) o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 tejże ustawy (wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej), nastąpi zmiana jego wykorzystywania (zostanie użyty do celów tej działalności i innej niż ona) – podatnik obowiązany jest do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu,

2) w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na używanie wyłącznie do działalności gospodarczej – podatnik jest uprawniony do korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Zgodnie z art. 90b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy w okresie wspomnianej korekty nastąpi sprzedaż samochodu, uznaje się, że nie jest on już wykorzystywany wyłącznie do działalności. Jest tak począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania. Korekta taka dokonywana jest w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Korygowanie naliczonego podatku oparte jest na założeniu, że podatnik nabył samochód z pełnym prawem do odliczenia, a u jego podstaw leżało wykorzystywanie go wyłącznie do działalności gospodarczej. Następnie zaś, gdy w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia się jego przeznaczenie i wykorzystywanie to obejmuje cele inne niż działalność gospodarcza, to obowiązek korekty naliczonego podatku wystąpi. Oznacza to, że korekta wymusza na podatniku obowiązek zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek korekty odnosi się do przypadków nabycia, importu oraz wytworzenia pojazdu. Jak wcześniej wskazałem istotą leasingu operacyjnego jest używanie rzeczy oraz pobieranie pożytków. Nie następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie jest, zatem w świetle VAT dostawą towaru, lecz odpłatnym świadczeniem usługi.

Nie występuje w tym przypadku wydatek na nabycie samochodu, zatem wydatek związany z używaniem samochodu na podstawie umowy leasingu operacyjnego, nie spowoduje konieczności korekty w świetle art. 90b ustawy o VAT.

Z kolei leasing finansowy w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowić będzie dostawę towarów, o ile umowa przewiduje, iż w następstwie normalnych zdarzeń nią przewidzianych (lub z chwilą zapłaty ostatniej raty) prawo własności zostaje przeniesione na leasingobiorcę. Na tym polega tzw. opcja wykupu.

Umowa leasingu finansowego nie musi jednak zawierać takiego kategorycznego postanowienia. Może natomiast przewidywać opcję, możliwość wykupu, nie zaś konieczność nabycia przedmiotu umowy po zakończeniu okresu jej obowiązywania. Przy tego rodzaju konstrukcji umowy przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem leasingu jak właściciel może mieć miejsce. Jednak w chwili zawierania umowy nie jest wiadome, czy zdarzenie takie wystąpi.

Zatem klasyfikacja umowy leasingu finansowego jako świadczenia usługi czy też jako dostawy towarów zależy od zapisów konkretnego kontraktu. Znaczenie decydujące ma tutaj zawarcie w jego postanowieniach opcji wykupu leasingowanego samochodu.

W związku z tym ewentualność korekty odliczonego VAT (jest on płatny jednorazowo w chwili zawarcia umowy) zależy od postanowień umowy. Tak więc dla uniknięcia zagrożeń podatkowych niezbędne jest dokładne przeanalizowanie jej postanowień pod kątem skutków w VAT.