Konsekwencje w VAT transakcji między małżonkami – podatnikami VAT – pozostającymi we wspólności majątkowej

Rozwiązanie: Według poglądu przeważającego w orzecznictwie – wskazywanego „przesunięcia” nie można uznać za dostawę towarów ani za opodatkowane nieodpłatne przekazanie. To jednak nie wyjaśnia całkowicie wątpliwości odnośnie do transakcji między małżonkami. Pojawiają się tu pewne „pułapki podatkowe”.

Problem dotyczy tego, czy przeniesienie towarów handlowych nabytych przez męża, w ramach działalności gospodarczej, do działalności gospodarczej żony, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy między małżonkami istnieje ustrój wspólności ustawowej.

W praktyce często pojawiają się bowiem spory, na ile VAT ma być „niezależny” od aspektów cywilnoprawnych. Niestety, trudno tu wyznaczyć jednoznaczną granicę. W części przypadków VAT „rządzi się swoimi prawami” (np. czym innym może być „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, a czym innym „przeniesienie prawa własności”). Jednak bywają też sytuacje, że zasady prawa cywilnego trzeba respektować.

Niekiedy więc pojawiają się inne głosy. A mianowicie, że także w odniesieniu do przypadków, jak opisany – pewna „autonomia” prawa podatkowego nakazuje przyjąć, iż wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami (a wynikająca z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) nie ma wpływu na prawa i obowiązki podatników w VAT. W orzecznictwie zdaje się przeważać pogląd przeciwny.

Z wyroku:

1. NSA z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 887/16, oraz

2. WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 171/21,

-wynika, że w przypadku osób fizycznych będących małżonkami nabywanie przez te podmioty towarów w trakcie trwania ustawowej wspólności majątkowej oznacza, że towary te są ich własnością i pozostają ich własnością.

Jest tak również mimo dokonania formalnej czynności przekazania składnika majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej z działalności jednego małżonka do działalności drugiego małżonka.
Ustrój majątkowy małżeński wyklucza, w tym ujęciu, możliwość przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z jednego małżonka na drugiego.

W świetle przepisów prawa rodzinnego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami wspólność majątkowa. Obejmuje ona przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (jest to więc ich majątek wspólny).

Wspólność małżeńską charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. Nie mogą rozporządzać udziałami, jak i nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, czyli obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Mimo trwania wspólności każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału i rozporządzania tak całym majątkiem wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

W ocenie sądów:

- przy przekazaniu towaru nie jest możliwe wystąpienie elementu wynagrodzenia (nie ma możliwości dokonywania wypłaty wynagrodzenia z wzajemnych świadczeń między małżonkami),

-nie ma możliwości zapłaty za towar między małżonkami i nie ma możliwości przeniesienia własności towaru,

-czynności takich nie można uznać za nieodpłatne przeniesienie towaru, ponieważ małżonkowie nie mogą wyodrębnić udziałów, którymi mogliby niezależnie rozporządzać.

Organy podatkowe uważają jednak inaczej. A mianowicie, że mimo pewnych aspektów wynikających z prawa rodzinnego i cywilnego, czyli że małżeństwo nie jest podatnikiem VAT oraz że w sensie ekonomicznym mamy jednak do czynienia z dwoma przedsiębiorstwami (zob. przykładowo interpretacja dyrektora KIS z 15 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.652.2020.1.ISK).

W kilku przypadkach wojewódzkie sądy administracyjne orzekały korzystnie dla podatników. Jednak są to orzeczenia nieprawomocne i nie jest (nomen omen) „przesądzone”, jak do kolejnej sprawy podejdzie NSA. Często bowiem właśnie w orzecznictwie podkreślano pewną przewagę „aspektu ekonomicznego” nad „aspektem prawnym” na gruncie VAT.

Powstaje tu też pytanie – jakie będą inne skutki podatkowe takich sytuacji, gdy jedno z małżonków przekazało towar drugiemu, a to drugie z małżonków sprzeda towar.

Przy czym nawet w obliczu podejścia „liberalnego” (brak opodatkowania przesunięcia towaru między małżonkami) – może pojawić się wątpliwość, czy małżonek, który zakupił towar, ma obowiązek korekty podatku naliczonego (skoro wykorzystał towar do czynności nieopodatkowanej).

Najkorzystniejesze byłoby dla małżonków założenie, że mąż odlicza VAT naliczony. Nie wykazuje podatku należnego, a żona wykazuje VAT należny przy sprzedaży (ujmując nieco „sportowo” – wynik 1:1). Na korzyść tego stanowiska przemawiałaby zasada neutralności. Ale i tu może pojawić się kontrargument, że rzeczywiście „małżeństwo nie jest jednym podatnikiem VAT”.

Poza tym organy podatkowe mogłyby bliżej „przyjrzeć się”, czemu mają służyć te przesunięcia. Bo może np. właśnie zamierzonym korzyściom podatkowym na gruncie VAT bądź nawet podatku dochodowego (czyli nawet, poprzez stworzenie sztucznego schematu, nadużyciu prawa).

Druga koncepcja to brak prawa do odliczenia u męża. Brak opodatkowania przesunięcia towaru oraz że żona wykazuje VAT należny przy „swojej” sprzedaży (wynik 0:1, czyli „0” naliczonego i „1” należny).

Niestety w znanych mi przypadkach sądy rozpatrywały tylko skargi na interpretacje. Stąd nie mogły wyjść poza ten zakres i nie zaprezentowały stanowiska co do dalszych konsekwencji analizowanego zdarzenia.

Trzecia koncepcja, wynikająca z interpretacji organów podatkowych. Mąż zachowuje prawo do odliczenia, bo dokonał czynności opodatkowanej. Żona nie ma jak odliczyć VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania (nieodpłatnego otrzymania). Musi jednak wykazać VAT należny (czyli wynik to 1:2, innymi słowy – 2:1 dla podatku należnego).

Gdyby trzeba było zastosować się do tej trzeciej koncepcji, trzeba pamiętać o jeszcze jednej kwestii. Chodzi o konieczność wykazania przez męża podatku należnego. Wiąże się to z tym, że podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Podstawą opodatkowania nie jest historycznie określona cena nabycia lub koszt wytworzenia. Wartości te są stosownie skorygowane na dzień, w którym dochodzi do przekazania towarów. Może to być niekiedy cena wyższa (np. z powodu procesów inflacyjnych) bądź jednak niższa (zużycie, bądź częściowa utrata wartości, np. artykuły spożywcze z krótszą utratą wartości, kwestia sezonowości bądź mody, jeśli chodzi np. o ubrania czy buty).

Łukasz Matusiakiewicz, radca prawny