Stałe miejsce prowadzenia działalności w VAT – przegląd orzecznictwa i interpretacji w VAT

Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. akt I FSK 1313/17 w sprawie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do celów VAT. Jak się okazuje, z punktu widzenia NSA, bez znaczenia jest to, czy podmiot ma powierzchnie magazynowe oraz zasoby ludzkie.

Czego dotyczyła sprawa

W sprawie niemiecka spółka przez nieokreślony czas dostarcza materiały oraz wyposażenie polskiej spółce, która to następnie montuje komponenty, magazynuje towary w celu uszlachetnienia oraz magazynuje gotowe towary do momentu ich dostawy do spółki. Po zrealizowaniu usługi przez polską spółkę towary powracają do spółki niemieckiej. W tym miejscu należy się odnieść do art. 11 rozporządzenia nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Czym jest stałe miejsce prowadzenia działalności

Z przepisu tego wynika, że „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wydawać by się mogło, że tylko w sytuacji, w której podmiot będzie miał własne zaplecze personalne i techniczne, będzie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności.

Jakie stanowisko zajął NSA

NSA podkreślił jednak, że opierając się na orzecznictwie TSUE, nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępne jest porównywalne konieczne zaplecze, nad którym podatnikowi przysługuje porównywalne prawo do kontroli. Bez znaczenia pozostaje również dla NSA fakt, że niemiecka spółkama zarząd w Niemczech i wszelkie decyzje strategiczne są podejmowane na terytorium Niemiec.

Podkreślenia wymaga to, że ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie należy utożsamiać intensywności i częstotliwości podejmowanych działań w ramach działalności.

Ustalenie miejsca świadczenia usługi wielokrotnie sprawia podatnikom problemy, zwłaszcza gdy chodzi o kontrahentów zagranicznych, a usługi wykorzystują infrastrukturę w Polsce. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-3.4012.62.2020.2.MAZ. Wynika z niej, że świadczenie usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem światłowodu na terytorium Polski dla kontrahentów zagranicznych jest możliwe bez VAT.

Czego dotyczył problem

Polska spółka świadczy usługi polegające na umożliwieniu usługobiorcy przesyłania danych i sygnałów poprzez łącze światłowodowe. Z punktu widzenia usługobiorcy kluczowe jest jedynie umożliwienie przepływu danych pomiędzy określonymi punktami z zachowaniem odpowiednich parametrów technicznych. Jedną z grup odbiorców będą kontrahenci zagraniczni, którzy posiadają siedzibę poza terenem Polski oraz nie prowadzą w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Usługa telekomunikacyjna jest zdefiniowana w art. 2 pkt 48 ustawy Prawo telekomunikacyjne jako usługa polegająca głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej.

Kwestię świadczenia usług telekomunikacyjnych z punktu widzenia ustawy o VAT rozpatrywano w analizowanej interpretacji w kontekście tego, czy należy ją uznać za usługę telekomunikacyjną i niezwiązaną ściśle z nieruchomością.

Podkreślić należy, że w wyroku o sygn. akt C-166/05 w sprawie Rudi Heger GmbH TSUE orzekł, iż usługi związane z nieruchomościami dotyczą jedynie świadczenia takich usług, które pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością.

Jakie stanowisko zajął organ podatkowy

W przypadku takich usług nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element świadczenia, a ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usług. W konsekwencji nie można powiązać usługi telekomunikacyjnej z konkretną nieruchomością. Zarówno przebieg linii światłowodu nie ma żadnego znaczenia dla kontrahenta zagranicznego,jak i polska spółka nie zobowiązuje się w żaden sposób w konkretnym przebiegu linii.

W każdym momencie trwania umowy możliwe jest dokonanie zmian pod warunkiem dotrzymania warunku przepływu danych pomiędzy określonymi punktami z zachowaniem odpowiednich parametrów technicznych i jakościowych. Zastosowanie znajdzie tu więc art. 28b ustawy o VAT wskazujący, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Opodatkowanie VAT nie będzie miało miejsca na terytorium Polski w przypadku kontrahentów zagranicznych, a sama faktura powinna mieć adnotację o odwrotnym obciążeniu.

W przypadku wytwarzania biżuterii może się wydawać, że nie ma żadnych wątpliwości i mamy do czynienia z dostawą towarów. Uznać bowiem należy, że wytwarzanie biżuterii jest dostarczaniem towaru. Jak się jednak okazuje, może to zostać uznane za wykonanie usługi.

Czego dotyczyła sprawa

W przedmiotowej sprawie polska spółka ma zawartą umowę z zagraniczną spółką, na rzecz której realizuje pakiet czynności, rozpoczynając od odbioru od klienta kontrahenta materiału organicznego (w szczególności mleka ludzkiego lub włosów ludzkich), po czym następuje artystyczne wytworzenie biżuterii (perły) wskutek połączenia przesłanego materiału organicznego z surowcem, tj. żywicą jubilerską. W dalszym etapie dochodzi do ręcznego osadzenia połączonych produktów w oprawie wykonanej z metali szlachetnych, zapakowania i przesłania klientowi kontrahenta.

Jak w sprawie orzekł sąd

W takim przypadku WSA (sygn. akt I SA/Sz 297/2) uznał, że w przypadku połączenia elementów organicznych ludzkich (np. włosów dziecka) z surowcem jubilerskim powstaje perła i zostaje ona osadzona w metalach szlachetnych, co stanowi transakcję złożoną.

Mamy w tym przypadku do czynienia z usługą kompleksową polegającą na wykonywaniu niepowtarzalnej i dostosowanej do indywidualnych potrzeb klienta biżuterii, nie zaś z dostawą towarów.

W sprawie kwestionowano osobę uprawnioną do odbioru korespondencji związanej ze zwrotem VAT.

Czego dotyczył problem

Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w jej ocenie nie dopatrzył się po stronie organu podatkowego bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika.

Zdaniem spółki należy uznać doręczenie dwóch postanowień organu podatkowego za doręczenie nieprawidłowe. W ocenie spółki postanowienia te nie weszły do obrotu prawnego, ponieważ nie zostały doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi. W przedmiotowej sprawie spółkę reprezentował pełnomocnik, zatem jak wskazuje art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wszelka korespondencja powinna być kierowana na ręce pełnomocnika.

Jak w sprawie orzekł sąd

Jak podkreślił NSA (sygn. akt I FSK 1982/19), nie ma wątpliwości, że jeśli adresem do doręczeń wskazanym przez pełnomocnika był adres siedziby (biura) skarżącej spółki, to w tym miejscu należy doręczyć pełnomocnikowi korespondencję. W omawianej sprawie korespondencja została odebrana przez pracownika spółki skarżącej lub – jak wskazuje spółka – pracownika jednej z firm, które funkcjonują pod tym adresem, a pracownik był jedynie pełnomocnikiem pocztowym spółki.

Jak wskazuje art. 148 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Jak wynika ze sprawy, do doręczenia nie doszło w miejscu zamieszkania pełnomocnika, ale pod innym adresem wskazanym jako adres dla doręczenia. Jeśli więc pełnomocnik nie upoważnił pracownika skarżącej spółki do odbierania w jej imieniu kierowanej do niej korespondencji, to należy uznać, że jest ona osobą nieuprawnioną do podjęcia korespondencji kierowanej do pełnomocnika.

Oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma w imieniu adresata nie może złożyć inna osoba, albowiem niedopuszczalne jest domniemywanie odmowy, co było już przedmiotem orzeczeń NSA. Jak wskazuje art. 153 Ordynacji podatkowej, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy.

Za podstawę uznania pisma za doręczone można było uznać jedynie osobistą odmowę przez adresata pisma i nie można było uznać, iż pracownik spółki skarżącej mógł w imieniu pełnomocnika skutecznie taką odmowę dokonać, gdyż jest to wbrew literalnemu brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 433/19 WSA w Warszawie przyznał rację podatnikom kwestionującym postępowanie prowadzone przez organ podatkowy.

Czego dotyczyła sprawa

Sprawa dotyczyła przedsiębiorców, którzy – jak wykazał organ podatkowy – byli zaangażowani w tzw. karuzelę VAT. Organ zakwestionował zakupy dokonane przez podatników i określił zobowiązanie podatkowe. W ocenie organu transakcje, których dokonywali podatnicy, nie miały rzeczywistego charakteru.

Podatnik twierdził z kolei, że podczas prowadzenia kontroli organy podatkowe dokonały oceny stanu faktycznego w sposób nieprawidłowy. W szczególności organ podatkowy oparł się na decyzjach wydanych wobec innych podatników, a nie w sprawie, którą badał.

Zdaniem podatnika zostały naruszone zasady Ordynacji podatkowej, gdyż dowody w sprawie nie zostały rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób wszechstronny, dogłębny, szczegółowy, gruntowny oraz dokładny, co zapewniają podatnikom przepisy ordynacji.

Jak w sprawie orzekł sąd

WSA wskazał, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Cały proces ustalania stanu faktycznego powinien uwzględniać zasady wyrażone w przepisach Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są do działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Zdaniem sądu: „(…) Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie”.

Wyrok w sprawie jest kluczową wskazówką dla podatników, którzy borykają się z organami podatkowymi oceniającymi ich postępowania przez pryzmat kontrahentów w siatce gospodarczej, w której się obracają, nie biorąc pod uwagę realnych aspektów przeprowadzanych transakcji przez podatników.