Odliczenie VAT z faktury wystawionej po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego

Przedsiębiorcy – szczególnie zaś działający w branży obrotu nieruchomościami – często kupują działki pod zabudowę i późniejszą sprzedaż mieszkań czy domów od osób fizycznych. Nie prowadzą oni działalności gospodarczej i nie są w momencie sprzedaży zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Tacy sprzedawcy mają status osób prywatnej, a transakcja charakter sprzedaży z majątku prywatnego. W takiej sytuacji – co oczywiste – cena zakupu nie zawiera VAT, a nabywca nie ma czego odliczyć.

Jednak niekiedy w wyniku kontroli i przeprowadzonego po niej postępowania podatkowego, fiskus może uznać, iż sprzedaż nieruchomości powinna być opodatkowana VAT. Dzieje się tak chociażby wtedy, gdy sprzedawca poczyni działania skutkujące uznaniem go za działającego w charakterze podatnika VAT (podział nieruchomości na mniejsze działki, zbrojenie terenu czy działania marketingowe). W takiej sytuacji organ podatkowy w stosunku do sprzedawcy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT i należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości podatku.

Powstaje wówczas pytanie, czy nabywca takiej nieruchomości ze zmienioną przez fiskusa kwalifikacją prawną (ze sprzedaży bez VAT na sprzedaż opodatkowaną VAT) może wystąpić do sprzedawcy z żądaniem wystawienia faktury VAT dokumentującej zakup nieruchomości? A jeśli tak, to czy podatnik ma prawo do odliczenia VAT z takiej faktury? Czy należy tego dokonać w rozliczeniu okresu, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (poprzez korektę deklaracji), czy może na bieżąco – w okresie wystawienia takiej faktury?

W sytuacji błędnej kwalifikacji danej czynności (tu: uznanie czynności podlegającej VAT za czynność leżącą poza zakresem tego podatku) fiskus wyda decyzję wymiarową. Organ podatkowy stwierdzi w niej, iż sprzedawca dokonał opodatkowanej VAT dostawy towarów (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), działając jako podatnik VAT. W tej sytuacji sprzedawca był zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej dokonaną czynność, tj. w analizowanej sytuacji – sprzedaż nieruchomości.

Jak bowiem stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ww. ustawy, dokonywane przez niego dla innego podatnika podatku (względnie osoby prawnej niebędącej podatnikiem).

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Analizując kwestię zmiany kwalifikacji danej czynności, należy także wziąć pod uwagę przepisy regulujące kwestie realizacji obowiązków podatkowych, które pierwotnie nie były przez podatnika dopełnione, z uwagi na jego przekonanie o ich braku, a które w wyniku decyzji wymiarowej okazały się być jednak konieczne w momencie dokonanej przez niego czynności będącej przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową.

Przeczytaj także:

Jak proporcjonalne odliczać VAT w trakcie roku

Z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana wobec podatnika, zastępuje jego deklarację podatkową. Brak jest jednak regulacji dotyczących pozostałych obowiązków dokumentacyjnych podatnika – w tym kwestii udokumentowania fakturą VAT transakcji, której opodatkowanie podatkiem zostało stwierdzone w ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zauważyć przy tym trzeba, iż ustawa o VAT w żadnym miejscu nie wskazuje, aby z chwilą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zachodziły jakiekolwiek wyłączenia w zakresie obowiązku wynikającego z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. obowiązku udokumentowania czynności podlegającej opodatkowaniu fakturą.

Zbliżone w swej istocie zagadnienie było przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 6 sierpnia 2008 r., nr IBPP1/443-737/08/AZb. Dotyczyło ono zmiany klasyfikacji prawnej transakcji do celów opodatkowania VAT, w wyniku wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu stanowiska przedstawionego w interpretacji organ podatkowy wskazał, że „(...) W przypadku wystawienia przez wnioskodawcę faktury korygującej (w sposób zgodny z wydaną przez fiskusa decyzją), w której dokona obniżenia wartości sprzedaży netto do kwoty 22.951,00 zł, oraz obliczy kwotę VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, posiadana przez podatnika dokumentacja źródłowa będzie zgodna z rozliczeniem za dany okres dokonanym przez urząd skarbowy w wydanej decyzji określającej. Wystawiona w opisany wyżej sposób faktura korygująca będzie zgodna z rozstrzygnięciem organu podatkowego co do sposobu opodatkowania sprzedaży ww. środka trwałego”.

W powyższej interpretacji organ zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż przekazanie nabywcy wystawionej w ten sposób faktury korygującej pozwoli na zachowanie symetrii posiadanej dokumentacji zarówno przez wystawiającego, jak i otrzymującego przedmiotową fakturę.

Interpretacja ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, iż podatnik, wobec którego została wydana decyzja wymiarowa, ma nie tyle uprawnienie, lecz obowiązek wystawienia faktury zgodnie z ustaleniami wynikającymi z decyzji organu podatkowego. W konsekwencji nabywca może żądać od sprzedawcy wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości i traktować ten dokument jako pełnoprawną podstawę do odliczenia VAT. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 6 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.124.2017.9.JM.

Wystawiona przez sprzedawcę faktura będzie z kolei uprawniała nabywcę do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Trzeba bowiem pamiętać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i nie powinno być ograniczane, zwłaszcza jeżeli spełnione są przesłanki wprost wskazane przez ustawę o VAT.

Oczywiście, aby można było mówić o prawie do odliczenia VAT przez podatnika tego podatku, spełniona musi zostać kluczowa przesłanka, jaką jest związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną).

Istotne jest także posiadanie faktury, która jako dokument potwierdzający dokonanie danej czynności uprawnia podatnika do odliczenia VAT z niej wynikającego, oraz powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy.

Takie też stanowisko co do konieczności posiadania faktury jako formalnego warunku skorzystania z prawa do odliczenia wypowiadał w swoim orzecznictwie NSA (np. w wyroku z 6 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 828/13).

Jak już wiemy, możliwe jest wystawienie przez sprzedającego faktury odzwierciedlającej ustalenie dokonane przez organ w ostatecznej decyzji podatkowej. Skoro z ustaleń decyzji organu podatkowego faktycznie wynikało, że sprzedawca jako podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (tu: w postaci sprzedaży działki) dla podatnika VAT, to w świetle art. 106 ustawy o VAT powinien tę czynność udokumentować fakturą. W konsekwencji, jeśli nabywca otrzyma prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą sprzedaż, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego. Termin odliczenia podatku naliczonego łączy się z otrzymaniem faktury. Zatem odliczenie podatku z wystawionej faktury powinno nastąpić „na bieżąco”, a nie wstecz przez korektę deklaracji podatkowej.

Odliczenia nie można dokonać poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano nabycia, gdyż w tym okresie nabywca nie posiadał faktury dokumentującej zakup. A warunek ten wynika wprost z art. 86 ust. 10b pkt 1 usta wy o VAT.