Wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku

Dodano: 21 grudnia 2021

Jak wskazano w komentarzu do wcześniejszych przepisów, podstawowym i elementarnym prawem każdego podatnika VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatek, który jest podatkiem do zapłaty powinien stanowić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dostaw a podatkiem naliczonym od dokonywanych zakupów, związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W związku z tym, generalna zasada wynikająca z przepisów ustawy o VAT (art. 86) stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istnieją jednak regulacje ustawy, które zakazują w niektórych, wyjątkowych przypadkach odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, nawet w sytuacji, w której zakupy te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Usługi noclegowe i gastronomiczne

Pierwszym typem usług, które nie dają zasadniczo prawa do odliczenia, są usługi noclegowe i gastronomiczne, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Pakiet SLIM VAT wprowadził także w 2021 roku możliwości odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych w celu ich odsprzedaży, tj. usług, które po nabyciu są przenoszone/odsprzedawane na rzecz kolejnego nabywcy (tzw. refakturowanie usług).

Zwrot udokumentowanych wydatków

Kolejny przypadek, co do którego brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego wiąże się bezpośrednio z regulacjami dotyczącymi podstawy opodatkowania. W myśl przepisów regulujących podstawę opodatkowania nie wlicza się do tej podstawy otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Oznacza to, że ponoszone w imieniu i na rzecz jakiegoś kontrahenta wydatki nie stanowią podstawy opodatkowania. Taka regulacja ma również tą konsekwencję, że zakupione dla kontrahenta podatnika towary czy usługi nie będą również dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Udział w łańcuchu nierzetelnych transakcji

Kolejna grupa wyłączeń, wiąże się z szeroko pojętym udziałem podatnika w łańcuchu nierzetelnych transakcji, zazwyczaj mających na celu wyłudzenie VAT. W większości przypadków (była też o tym mowa w komentarzu do art. 86), prawo do odliczenia jest ściśle powiązane z otrzymaniem dokumentu w postaci faktury VAT. Jednak oczywiście samo otrzymanie takiego dokumentu nie powoduje jeszcze, że w każdym przypadku podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Kolejną ważną przesłanką jest w szczególności faktyczne zrealizowanie czynności, czy też wystawienie faktury przez kontrahenta, który w pewnym uproszczeniu można powiedzieć zgodnie z prawem prowadzi działalność gospodarcza i rozlicza swoje zobowiązania podatkowe z tego tytułu wynikające. W treści omawianego przepisu ustanowiono katalog sytuacji, w których nawet posiadanie prawidłowo wystawionej faktury nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. 

Dokumenty bez prawa do odliczenia VAT

Przepis wymienia w tym kontekście dokumenty, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia, a należą do nich faktury/duplikaty faktur i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1) Odliczenia podatku naliczonego dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, z wyjątkiem nabywcy nowego środka transportu.

Można wręcz powiedzieć, że to wyłączenie jest w zasadzie podstawowym elementem i założeniem w zakresie VAT zgodnie z którym, aby korzystać z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić wymóg formalny jakim jest zarejestrowanie się w odpowiedniej ewidencji prowadzonej przez organy podatkowe. Oczywiście nie oznacza to, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach, a dokumentujących czynności zrealizowane jeszcze przed jego zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny. Nie oznacza to, że podatnik musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w momencie realizacji czynności. Podatnik musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w momencie korzystania z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego.  

2) Sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

W większości przypadków podatnicy uzyskują faktury od swoich kontrahentów, którzy prowadzą legalnie działającą firmę – są zarejestrowani we właściwym rejestrze (CEIDG lub KRS), są zarejestrowani we właściwym urzędzie skarbowym, jako podatnicy VAT czynni, składają deklaracje podatkowe i rozliczają wynikający z nich podatek do zapłaty. Niestety zdarza się, że nie każdy kontrahent działa rzetelnie i zgodnie z przepisami. Komentowany przepis wskazuje, że o ile otrzymamy fakturę od kontrahenta, który nie istnieje (nie mamy w jego przypadku do czynienia z działalnością zarejestrowaną we właściwy sposób), to w takiej sytuacji nie przysługuje nam prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

3) Transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Już w komentarzu do art. 43 ustawy o VAT dotyczącym zwolnień podatkowych, wskazano na dotkliwe konsekwencje niestosowania lub niewłaściwego stosowania przez podatników zwolnień wynikających z ustawy o VAT. Stosowanie zwolnienia z VAT jest w przypadku podatników ich obowiązkiem, a nie tylko uprawnieniem. W VAT nie powinno się wystawić faktur z naliczonym podatnikiem należnym „na wszelki wypadek” w przypadku, gdy istnieją wątpliwości dotyczące opodatkowania czy zwolnienia z podatku dla danej czynności.

Wystawianie takich faktur będzie miało negatywne skutki zarówno dla podatnika, jak i dla jego kontrahenta. W przypadku tego pierwszego pamiętać bowiem należy, że zgodnie z regulacjami art. 108 ustawy o VAT, podatek znajdujący się na fakturze jest podatnikiem do zapłaty, niezależnie od tego czy w istocie jest należny z tytułu zrealizowanej transakcji. Tymczasem druga strona transakcji (nabywca) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury zakupowej, właśnie ze względu na omawiany przepis, który nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji udokumentowanej fakturą, ale niepodlegającej opodatkowaniu albo zwolnionej od podatku.

4. Wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) Stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Elementem niezbędnym do tego, aby faktura dawała podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczanego niezbędne jest, aby dokumentowała ona czynność w rzeczywistości zrealizowaną. Jeżeli czynność ta nie została wykonana, to sama faktura nie będzie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy tzw. „pustych faktur” czyli faktur nie dokumentujących wykonanych w rzeczywistości czynności. Tą regulacje należy jednoznacznie odróżnić od regulacji dotyczącej faktur wystawianych przez podmioty nieistniejące. Omawiana norma prawna dotyczy faktur wystawianych przez podmioty, które legalnie prowadzą działalność gospodarczą (są zarejestrowane w odpowiednich rejestrach), a nawet rzetelnie rozliczają wynikające z tych deklaracji zobowiązania podatkowe, jednak w rzeczywistości nie zrealizowały czynności, których dotyczy faktura. Jednocześnie, w przypadku, gdy niezrealizowana czynności jest tylko jedną z kilku części, na która składa się faktura, to względem pozostałych części faktury, które dokumentują rzeczywiście zrealizowane czynności, podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.  


b) Podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.


Regulacja dotyczy faktur nierzetelnych, czyli zawierających dane niezgodne z rzeczywistością, a ściślej, dotyczy faktur, które dokumentują w rzeczywistości zrealizowaną czynność, ale podają nieprawdziwe dane dotyczące ceny, na która strony się w rzeczywistości umówiły i za którą czynność została zrealizowana. Skutkiem tego, faktura zawiera niezgodną z rzeczywistością kwotę podatku do zapłaty/odliczenia. Podobnie jak powyżej, brak prawa do odliczenia dotyczy tylko i włącznie tych pozycji na fakturze, które dokumentują kwoty niezgodne z rzeczywistością, w pozostały częściach przysługuje prawo do odliczenia.
 

c) Potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Regulacje Kodeksu cywilnego przewidują dwie instytucje, do których odnosi się omawiana norma, a mianowicie czynności służące obejściu przepisów prawa i czynności pozornych. Pierwsza regulacja dotyczy czynności, które w istocie faktycznie miały miejsce, ale jedynym ich celem było w rzeczywistości obejście przepisów prawa, a ściślej mówiąc, w przypadku podatków - obniżenie obciążeń podatkowych. Ta regulacja wydaje się w zasadzie dublować regulację znajdującą się w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT – regulacje dotyczące nadużycia prawa. Drugi przypadek to czynności prawne pozorne, czyli sytuacje, w której strony na umowie/fakturze wykazały jedną czynność, podczas gdy w rzeczywistości zrealizowana została inna czynność. W obu przypadkach, jeżeli faktura potwierdza jeden lub drugi typ czynności nie daje ona prawa do odliczenia znajdującego się na niej podatki naliczonego.

5. Faktury – w tym korygujące – wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

6. Wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Ta regulacja odbiera prawo do odliczenia podatku od transakcji, w których najczęściej na skutek wyboru określonego sposobu opodatkowania sprzedawca nie wykazuje VAT na fakturze. Takie sytuacje mają miejsce, w szczególności, w odniesieniu do transakcji opodatkowanych w systemie VAT marża, gdzie dostawca nie wykazuje kwoty podatku na fakturze sprzedażowej.

7. Podatek naliczony wynika z faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opodatkowaną w kraju zakończenia transportu, jeżeli podatek naliczony został w kraju, którego NIP podał nabywca towaru.

Zasadniczo z wewnątrzwspólnotowa dostawa mamy do czynienia w przypadku, kiedy nabyty towar w momencie zakończenia transportu znajduje się w kraju, którego NIP podał nabywca towaru. Możliwe są jednak również inne sytuacje, a mianowicie jeżeli nabywca podaje do celów transakcji nr NIP kraju innego niż kraj zakończenia transportu to dostawa może być opodatkowana również i w tym kraju. W takiej sytuacji podatek należny i naliczony powstanie w dwóch krajach – w kraju zakończenia transportu oraz w kraju, którego NIP podał nabywca. W takiej sytuacji, podatek naliczony w kraju, którego NIP podał nabywca nie podlega odliczeniu.

Przepisy Kodeksu cywilnego, do których odnosi się komentowana regulacja

Artykuł 58 Kodeksu cywilnego

§ 1.  Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

§ 2.  Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

§ 3.  Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana.

Artykuł 83 Kodeksu cywilnego 

§ 1.  Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

§ 2.  Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze.

Regulacje Kodeksu karnego skarbowego, które mogą mieć znaczenie dla ustalania odpowiedzialności karnej skarbowej w przypadku zastosowania komentowanego przepisu

Artykuł 56 Kodeksu karnego skarbowego

§ 1.  Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

§ 2.  Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

§ 3.  Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

§ 4.  20 Karze określonej w § 3 podlega także ten podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia lub wbrew obowiązkowi nie składa ich za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Art.  62 Kodeksu karnego skarbowego

§ 1.  23 Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.

§ 2.  24 Kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje,

podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie.

§ 2a.  25 Kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, a kwota podatku wynikająca z faktury albo suma kwot podatku wynikających z faktur jest małej wartości, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

§ 3.  Karze określonej w § 1 podlega także ten, kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje wystawionej lub otrzymanej faktury lub rachunku, bądź dowodu zakupu towarów.

§ 4.  Karze określonej w § 1 podlega także ten, kto wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo nie wyda dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży.

§ 5.  W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1-4podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Artykuł 76 Kodeksu karnego skarbowego

§ 1.  Kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

§ 2.  Jeżeli kwota narażona na nienależny zwrot podatku jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

§ 3.  Jeżeli kwota narażona na nienależny zwrot podatku nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Regulacja przepisów prawa wspólnotowego, na której opiera się przepis krajowy

Artykuł 176 dyrektywy 2006/112/WE

Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Artykuł 177 dyrektywy 2006/112/WE

Po konsultacji z Komitetem ds. VAT każde państwo członkowskie może, z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. W celu zachowania identycznych warunków konkurencji, państwa członkowskie mogą, zamiast niestosowania odliczeń, opodatkować towary wytworzone bezpośrednio przez podatnika lub nabyte przez niego na terytorium Wspólnoty lub też przez niego zaimportowane, w taki sposób, aby podatek nie przekraczał kwoty VAT, która byłaby pobrana w momencie nabycia podobnych towarów.

Wybrane orzeczenia odnoszące się do komentowanego przepisu

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lipca 2015 r., I FSK 763/14, ONSAiWSA 2017/2/25

Pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 września 2011 r., I SA/Gd 1139/10, LEX nr 964763  

1. Faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa wynikająca z treści art. 194 o.p. podlega takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone przez organ.

2. Prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze; a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 maja 2017 r. I SA/Rz 120/17, LEX nr 2297618  

Działalność każdego przedsiębiorcy nie odbywa się w próżni. W trakcie wykonywania swoich czynności wchodzi on w różnorakie interakcje z innymi podmiotami gospodarczymi czy też bezpośrednio z konsumentami i tylko wykazanie tych wzajemnych odniesień pozwala przyjąć, że zafakturowana i "udokumentowana" działalność jest działalnością rzeczywistą a nie pozorowaną. Sam fakt wytworzenia stosownej dokumentacji wskazującej na działalność gospodarczą nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem, że taka działalność się odbyła.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 maja 2017 r. I SA/Bk 975/16, LEX nr 2296983  

Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2017 r. I FSK 1619/15, LEX nr 2291382 

W przypadku firmanctwa faktury wystawione przez firmanta nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 771/16, LEX nr 2291388

1. W realiach gospodarczych strony mają prawo ułożyć stosunek prawny wedle swego uznania, w tym także w zakresie stosowanego w obrocie towarowym pośrednictwa, nie mniej nie można skutecznie powoływać się na zawarte umowy czy porozumienia, odnosząc je do czynności, które faktycznie nie wystąpiły, a podejmowane, pozorowane działania miały je jedynie uprawdopodobnić. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, a zatem z perspektywy kwalifikacji prawnopodatkowej należy uwzględniać tylko takie czynności cywilnoprawne, które faktycznie zaistniały i nie są sprzeczne z ustawą oraz nie mają na celu obejścia ustawy.

2. Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej należy poszukiwać takiego miernika staranności, który jest adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej.

3. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, jeżeli wystawieniu tych faktur nie towarzyszy dostawa towaru w niej wykazanego i takie faktury przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego, nadto sam wystawia takie faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 kwietnia 2017 r. I SA/Gd 916/16, LEX nr 2291414  

Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy, stanowią nadużycie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 12 kwietnia 2017 r. I SA/Ke 199/17, LEX nr 2279210

W przypadku "pustych faktur" jako dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług) badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2017 r. I FSK 1461/15, LEX nr 2289735  

Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 kwietnia 2017 r., III SA/Gl 1377/16, LEX nr 2291487  

Wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, jednak w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty VAT należnego lub nieuprawnionego domagania się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Rolą organów podatkowych jest wskazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 marca 2017 r. I SA/Gd 1085/16, LEX nr 2277020  

1. Podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

2. Nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 marca 2017 r. I SA/Gd 804/16, LEX nr 2280960  

Do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności. Należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1830/15, GP. 2017/112/5  

Spółka komandytowa nie odejmie podatku zawartego w cenie wydatków inwestycyjnych, jeśli zakupów, jeszcze przed jej wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, dokonał wspólnik i to na niego wystawiono fakturę.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 21 lipca 2015 r. I SA/Ke 401/15, LEX nr 1770378  

Zmiana przeznaczenia inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pozwala skorygować rozliczenia i odzyskać część daniny.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2012 r., I FSK 690/11, LEX nr 1136301 

Gdy dokonywane przez podatnika VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa, a wynikają np. z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku dopełnienia wymogu formalnego w postaci rejestracji.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 grudnia 2012 r. C-285/11, ZOTSiS 2012/12/I-774, PP 2013/2/54

Artykuły 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu by odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 września 2007 r. C-409/04, ZOTSiS 2007/8-9B/I-7797, ECR 2007/8-9B/I-7797, PP 2007/11/53

Po pierwsze, sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Po drugie, zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku od wartości dodanej przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przewidywanej dostawy.

Po trzecie, jeśli dostawcy zostaliby sami zobowiązani do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori, zostałaby naruszona zasada neutralności podatkowej, skoro dostawcy dokonujący czynności w obrębie jednego państwa członkowskiego nigdy nie są zobowiązani do zapłaty podatku należnego, biorąc pod uwagę, że chodzi tu o pośredni podatek konsumpcyjny. Tym samym podatnicy dokonujący czynności wewnątrzwspólnotowej znajdowaliby się w sytuacji mniej korzystnej niż podatnicy dokonujący czynności w obrębie kraju.

Po czwarte, zgodnie z mającym zastosowanie w drodze analogii orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2008 r., I FSK 1015/07, LEX nr 492415

1. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku.

2. Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności.

Z braku rejestracji podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy, nie można w każdym przypadku wyciągać negatywnych skutków wobec działających w dobrej wierze odbiorców wystawionych przez niego faktur. Ustanowione przez normodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę VAT, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku – należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie działającemu w dobrej wierze odbiorcy takiej faktury – zachowanie zasady neutralności.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 lutego 2014 r., C-424/12, ZOTSiS 2014/2/I-50, PP 2014/4/58

2. W ramach transakcji objętej systemem odwrotnego obciążenia, dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się sytuacji, w której usługobiorca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który nienależnie zapłacił usługodawcy na podstawie błędnie sporządzonej faktury, również wówczas, gdy korekta tego błędu jest niemożliwa z uwagi na upadłość rzeczonego usługodawcy. W istocie na podstawie systemu odwrotnego obciążenia nie dochodzi w ogóle do zapłaty podatku od wartości dodanej między usługodawcą a usługobiorcą, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego podatku od wartości dodanej i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym. W tym względzie o ile zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników, usługobiorca powinien był uiścić podatek od wartości dodanej na rzecz organów podatkowych zgodnie z art. 199 dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym oprócz faktu, że sporna faktura nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w przepisach krajowych, nie została też spełniona materialna przesłanka systemu odwrotnego obciążenia. Sytuacja taka uniemożliwia organom podatkowym dokonanie kontroli stosowania systemu odwrotnego obciążenia i pociągała za sobą ryzyko utraty wpływów podatkowych po stronie zainteresowanego państwa członkowskiego.

Zatem ponieważ podatek od wartości dodanej zapłacony przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy nie był należny, a zapłata ta nie spełniała materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia, usługobiorca nie może powołać się na prawo odliczenia podatku od wartości dodanej. Ponadto upadłość usługodawcy nie może podważyć odmowy odliczenia podatku od wartości dodanej związanej z naruszeniem przez usługobiorcę zasadniczych obowiązków w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia Jednakże usługobiorca, który uiścił nienależnie podatek od wartości dodanej podmiotowi świadczącemu rzeczone usługi, może żądać od niego zwrotu zgodnie z prawem krajowym.

Doradca VAT, Nr 219

Doradca VAT, Nr 219
Dostępny w wersji elektronicznej