Wyrok TSUE – sankcja VAT dozwolona, ale nie zawsze

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane przez organ podatkowy jako skutek nieprawidłowego rozliczenia w VAT. Może to spotkać podatnika zarówno w konsekwencji zaniżenia zobowiązania podatkowego jak i zawyżenia kwoty zwrotu podatku, a nawet w razie zawyżenia kwoty do przeniesienia nadwyżki VAT naliczonego, nadto z powodu niewpłacenia należnego zobowiązania w przypadku niezłożenia deklaracji.

Podstawowa stawka sankcji VAT wynosi 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu czy kwoty do przeniesienia. Jeżeli zaś po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach:

1) nieprawidłowości w deklaracji – podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) braku złożenia deklaracji – podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

– wysokość dodatkowego zobowiązania wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Poza tym w przepisach o VAT występuje stawka podwyższona. Otóż w razie poważnych nieprawidłowości (puste faktury itp.) – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

WSA we Wrocławiu rozpatrywał skargę podatnika na decyzję organu podatkowego. Chodziło o to, iż transakcja dostawy nieruchomości powinna być w całości zwolniona od opodatkowania, a strony transakcji nie złożyły wymaganego przez art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Spółka (nabywca nieruchomości) złożyła korektę deklaracji uwzględniającą w całości ustalenia kontroli, jednak w tych realiach sprawy ustalono jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (20% kwoty zawyżenia zwrotu). Podatnik ten w skardze do WSA zarzucił m.in. naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności VAT, wskazując, że w sprawie nie doszło do uszczupleń majątkowych po stronie Skarbu Państwa.

WSA we Wrocławiu postanowieniem z 3 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 448/19 zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy polska regulacja jest zgodna z prawem UE. Sąd zauważył m.in., że:

• konieczność zapłaty dodatkowego zobowiązania zniechęca podatnika do zaakceptowania ustaleń kontroli i dobrowolnej zapłaty podatku wraz z odsetkami,
• sankcja ta w istocie często dotyka podatnika, który otrzymał błędnie wystawioną fakturę, nie zaś tego, który fakturę błędnie wystawił,
• nie uwzględnia się też zamiaru podatnika – to jest tego, czy zaniżenie podatku było skutkiem oszustwa czy też błędu (tak jak w sprawie polskiego podatnika, tj. gdy nieprawidłowe rozliczenie VAT wynika z błędnej oceny obu stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu),
• zasady doświadczenia życiowego wskazują, że rzeczywisty oszust nie jest zainteresowany ujawnianiem swoich działań w drodze autokorekty deklaracji, stąd tego typu sankcja, jak przewidziana w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, nie spełnia wobec tego należycie funkcji prewencyjnej wobec potencjalnych sprawców wyłudzeń.

W ocenie Trybunału automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej oraz wykracza poza to, co jest do niej niezbędne.

Zatem zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT (jako transakcję podlegającą temu podatkowi), sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej oraz pomimo braku okoliczności wskazujących na to, że błąd ten miałby stanowić oszustwo. Nadto w realiach sprawy wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu.

Trybunał przypomniał, że państwa członkowskie zasadniczo mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Jednak dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.

Natomiast w odniesieniu do opisywanych szczegółów sprawy (błędna ocena przepisów przez strony transakcji, dokonanie korekty, brak uszczuplenia należności podatkowych, brak przesłanek wskazujących na oszustwo) – zdaniem TSUE, sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji.

Orzeczenie może mieć znaczenie przynajmniej dla tych sytuacji, gdy chodzi o stawkę „preferencyjną” 20%. Z orzeczenia wynika, że stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego wysokość winny być uzależnione od okoliczności danej sprawy, a więc m.in. od stopnia nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez podatnika, jak faktu, czy błąd ten stanowił oszustwo, oraz czy wpływy podatkowe państwa mogły ulec uszczupleniu.

Trudno powiedzieć, czy wszystkie wskazane okoliczności muszą wystąpić razem. Być może znajdą się głosy, że tylko „zobowiązanie 100%” (plus „ukrycie obrotu”) w aktualnym stanie prawnym jest „pewnikiem” (bo chodzi o oszustwo itp.). Z drugiej jednak strony – mogą pojawić się głosy, że chodziło o dość specyficzną sprawę („pierwsze zasiedlenie” i jego konsekwencje), stąd wyrok mógłby mieć zastosowanie ograniczone do spraw wyjątkowo spornych, o dość „niepewnym stanie prawnym” itp. I być może takie próby obrony sankcji VAT się pojawią. Niedaleka przyszłość pokaże, jakie przełożenie w praktyce będzie miało orzeczenia TSUE – chodzi o konkretne rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów.