Zwolnienia przedmiotowe

Brak obowiązku podatkowego w przypadku czynności zwolnionych z VAT pociąga za sobą jeszcze jedną konsekwencję, a mianowicie podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych. Przy omawianiu stawek podatkowych, wskazane zostały czynności opodatkowane stawką 0%, jako czynności, których wykonanie również nie jest opodatkowane, (w tym sensie, że zastosowanie stawki 0% nie powoduje obowiązku zapłaty żadnej kwoty podatku od dokonanej czynności), ale daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnienie z VAT określone treścią komentowanego artykułu powoduje, że podatnik nie ma obowiązku zapłaty VAT w związku z transakcją, ale również nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywaniem usług zwolnionych. Wszystkie zwolnienia z VAT powinny pozostawać w zgodzie z regulacjami dyrektywy 2006/112/WE, ze względu na fakt, iż treść zwolnień podatkowych znajduje się w właśnie we wspomnianej dyrektywie i państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzania do swojego porządku prawnego innych zwolnień aniżeli te wprowadzone w treści dyrektywy 2006/112/WE. W polskiej ustawie o VAT istnieje jednak kilka zwolnień z podatku, które nie posiadają swojego odpowiednika w dyrektywie. Skutki takiego stanu prawnego budzą liczne kontrowersje.

Podnosi się w orzecznictwie, że w takim wypadku podatnicy mają prawo do stosowania zwolnień wynikających z polskiej ustawy nawet w przypadku, w którym dyrektywa takiego zwolnienia nie przewiduje. W orzecznictwie pojawiają się rozstrzygnięcia wskazujące, że pomimo, że polska ustawa o VAT wprowadza zwolnienie z VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą, jeżeli zwolnienie było wprowadzone niezgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE. Taki sposób interpretacji przepisów prezentowany jest w niektórych orzeczeniach, pomimo że generalnie rzecz ujmując w przypadku, gdy zakupy są związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Rozstrzygnięcia tego rodzaju dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy zwolnienie z VAT do polskiej ustawy o VAT zostało wprowadzone w sposób niezgodny z dyrektywą 2006/112/WE.

Analizując problematykę zwolnień należy również pamiętać o dwóch istotnych regulacjach w ustawie o VAT – pierwsza to art. 108 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty; druga regulacja to art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje podatnikowi w stosunku do nabywanych przez niego towarów czy usług, jeżeli transakcja ta nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podobnie w sytuacji, w której podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Taka konstrukcja przepisów powoduje, że wystawienie faktury VAT i naliczenie podatku należnego od czynności, które korzystają ze zwolnienia z VAT rodzić będzie niekorzystne skutki zarówno dla dostawcy jak i dla nabywcy. Dostawca bowiem w sytuacji, w której wystawi fakturę za taką czynność i na niej uwzględni kwotę podatku, będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku. Z kolei nabywca, pomimo, że będzie dysponował fakturą, na której widnieje podatek do odliczenia, nie będzie miał prawa z takiego odliczania skorzystać. 

Z VAT zwalnia się dostawę towarów, która spełnia dwie przesłanki:

1. Towary były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

2. Z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obie ww. przesłanki powinny zostać spełnione łącznie, tzw. podatnik nie miał prawa do odliczania podatku naliczonego, jak i podatnik wykorzystywał towary do wykonywania działalności zwolnionej.

Artykuł 136 dyrektywy 2006/112/WE

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380–390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2017 r., I FSK 1871/15, LEX nr 2249151  

Zwolnienie dostawy od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane tym podatkiem.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2015 r., I SA/Kr 1274/15, LEX nr 1939016  

Nie jest wystarczające samo posiadanie danego towaru, jeśli temu posiadaniu nie towarzyszy użycie go i faktyczne wykorzystanie do wykonywania usług zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji nie może ze zwolnienia korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały w takim celu zakupione.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lipca 2015 r., III SA/Wa 3296/14, LEX nr 1753154  

Zbycie samochodu jest zwolnione z podatku, jeżeli sprzedający nie mógł odjąć daniny przy zakupie i eksploatacji auta.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 17 lipca 2013 r., I SA/Op 395/13, LEX nr 1348318  

Dla objęcia transakcji zwolnieniem w przepisie 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT istotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania towaru i eksploatowania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku, albowiem do kwalifikacji towaru jako towaru używanego nie uprawnia samo jego posiadanie.

Rolnicy ryczałtowi są w szczególny sposób opodatkowani podatkiem od towarów i usług. Rolnik ryczałtowy to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (czyli w oparciu o omawiany przepis). Rolnik ryczałtowy rozlicza się więc w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia podatkowego, czyli czynności opodatkowane podatkiem VAT nie powodują u niego powstania zobowiązania podatkowego. Jednak pomimo faktu, że rolnik korzysta ze zwolnienia, to ma on prawo do zryczałtowanego zwrotu VAT od zakupów dokonywanych przez rolników ryczałtowych.

Analizując zwolnienie należałoby w pierwszej kolejności wskazać, że status rolnika może mieć tylko i wyłącznie podmiot, który dokonuje dostawy produktów rolnych z własnej produkcji (nie jest np. pośrednikiem w takich dostawach) lub świadczy usługi rolnicze. Należy pamiętać, że kwestię usług rolniczych uregulował ustawodawca w treści słownika do ustawy o VAT stanowiąc, że przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. Ustawa wyklucza z tego katalogu rolników, którzy na podstawie odrębnych przepisów są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zasady zgodnie z którymi rolnicy maja obowiązek prowadzenia ksiąg handlowych określa ustawa o PIT. Zgodnie z jej przepisami opodatkowanie tą ustawą oraz obowiązki związane z prowadzeniem ksiąg handlowych będą mieli tylko i wyłącznie rolnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej. Tego rodzaju działalność będzie więc wyłączona z możliwości korzystania ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych. Przepisy ustawy o VAT dają rolnikowi ryczałtowemu możliwość zrezygnowania ze zwolnienia z VAT.

Warunkiem rezygnacji z tego zwolnienia jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Powrót do zwolnienia jest możliwy, ale dopiero po upływie 3 lat od daty rezygnacji. Jeżeli podatnik będący rolnikiem ryczałtowym będzie chciał powrócić do zwolnienia to warunkiem powrotu do zwolnienia jest pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnik ponownie chce skorzystać ze zwolnienia.

Artykuł 296 dyrektywy 2006/112/WE

1. W przypadku, gdy zastosowanie do rolników zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedury szczególnej przewidzianej w rozdziale 1 mogłoby powodować trudności, państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, zgodnie z niniejszym rozdziałem, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych.

2. Każde państwo członkowskie może wyłączyć z systemu ryczałtowego niektóre kategorie rolników, jak również rolników, w przypadku których zastosowanie zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedur uproszczonych przewidzianych w art. 281 nie powinno spowodować trudności administracyjnych.

3. Na zasadach i warunkach ustalanych przez każde państwo członkowskie każdy rolnik ryczałtowy ma prawo wybrać pomiędzy zastosowaniem zasad ogólnych VAT a, w zależności od sytuacji, zastosowaniem procedur uproszczonych przewidzianych w art. 281.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2014 r., I FSK 1140/13, LEX nr 1486922  

Dla odliczenia podatku nie ma znaczenia moment rejestracji, ale związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Skoro przed rejestracją rolnik był zwolniony z podatku, to taki warunek nie został spełniony.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 lipca 2012 r., I SA/Bd 387/12, LEX nr 1225554  

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sformułowanie "oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego" należy rozumieć jako wykonywanie przez niego usług rolniczych w związku z prowadzoną przez niego w tym zakresie działalnością rolniczą. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy wykonywał te usługi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 marca 2012 r., C-524/10, ZOTSiS 2012/3/I-129  

Jak wynika z art. 272 ust. 1 lit. e) i z art. 296 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, rolniczy system ryczałtowy ma na celu umożliwienie państwom członkowskim zwolnienia rolników, w przypadku których zastosowanie zasad ogólnych VAT lub procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw mogłoby powodować trudności, z niektórych lub ze wszystkich obowiązków ciążących zwykle na podatnikach objętych ogólnym systemem VAT, przy jednoczesnym przyznaniu im zryczałtowanej rekompensaty za obciążający ich VAT, który został zapłacony przez omawianych rolników na wcześniejszym etapie obrotu. System ten ma zatem na celu jednocześnie uproszczenie i zrekompensowanie obciążenia podatkiem VAT naliczonym i pobranym.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 lipca 2010 r., I SA/Wr 559/10, LEX nr 673709  

Rolnik ryczałtowy nie może wstecznie zrzec się zwolnienia, ustanowionego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 września 2009 r., III SA/Wa 488/09, LEX nr 642417  

1. Rolnik ryczałtowy powinien prowadzić ewidencję sprzedaży taką, jaka została przewidziana dla podatników zwolnionych od podatku, z uwagi na wartość sprzedaży opodatkowanej nieprzekraczającej określonego progu. Ustawodawca nie wskazał, aby w ewidencji tej zawarte miały być zapisy dotyczące przedmiotu sprzedaży. Minimalnymi elementami takiej ewidencji jest wskazanie osoby rolnika ryczałtowego, daty dokonania sprzedaży oraz jej wartości (kwoty) przypadającej na dany dzień.

2. Wymóg określenia danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania sformułowany dla ewidencji przewidzianej w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie dotyczy podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 ww. ustawy. Nie można go zatem przenosić na grunt innego rodzaju ewidencji z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT

3. Okoliczność, iż dowody pochodzą od strony, sama w sobie nie może decydować o ich wiarygodności ani tym bardziej dyskredytować ich znaczenia dowodowego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 czerwca 2008 r., I SA/Go 324/08, LEX nr 479765  

Sam fakt świadczenia usług związanych z leśnictwem nie uprawnia do korzystania ze wskazanego zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Przepis zwalnia z podatku dostawę znaczków pocztowych, ale również innych znaczków tego typu. Zwolnienie dotyczy więc dostaw wszelkiego rodzaju znaków opłat (różnego rodzaju), w przypadku których towarem nie jest w zasadzie sam znaczek, ale fakt, że znaczek ten potwierdza okoliczność, że dana opłata została uregulowana. W istocie więc najważniejszy element tego rodzaju dostawy to fakt, że potwierdzone zostanie dokonanie opłaty. Ważnym elementem komentowanej regulacji jest okoliczność, że dostawa korzysta ze zwolnienia tylko w sytuacji, w której cena za dostawę jest równa wartości nominalnej znaczków. Oznacza to, że zwolnienie będzie miało zastosowanie tylko w sytuacji, kiedy sprzedawca nie dolicza żadnego „zarobku” do sprzedaży. Transakcja musi nastąpić tylko za cenę równą wartości nominalnej znaczka.

Kolejnym warunkiem jest, aby dostawa dotyczyła znaczków ważnych w obrocie pocztowym na terytorium kraju. Zwolniona jest więc tylko sprzedaż

Artykuł 135 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

h) dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków pocztowych ważnych w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków.

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

d) dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego;

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2017 r., I FSK 1627/15, G.P. 2017/103/2  

Spółka, która dostarcza znaczki drogą elektroniczną, nie świadczy usługi elektronicznej, jeżeli nabywca musi je sam wydrukować i przykleić.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 5 października 2016 r., C-412/15, www.eur-lex.europa.eu  

Artykuł 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy krwi ludzkiej, jakie państwa członkowskie są zobowiązane objąć zwolnieniem na podstawie tego przepisu, nie obejmują dostaw osocza uzyskanego z krwi ludzkiej, jeżeli to osocze nie jest przeznaczone bezpośrednio do celów leczniczych, lecz wyłącznie do wytwarzania produktów leczniczych.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 czerwca 2010 r. C-237/09, ZOTSiS 2010/6A/I-4985-4998  

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, zwalniający z VAT "dostarczanie [dostawę] organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego" należy interpretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do działalności gospodarczej polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów. Jeżeli działalność taka polega jedynie na tym, że osoba dokonująca przewozu fizycznie przemieszcza produkty, o których mowa, z jednego miejsca do drugiego, dla różnych szpitali i laboratoriów, to tego rodzaju działalność nie może zostać zrównana z "dostawą towarów" w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ nie uprawnia drugiej strony do rzeczywistego rozporządzania omawianymi produktami jak właściciel.

Ustawa przewiduje w swojej treści kilka zwolnień z podatku dla dostaw szeroko pojętych nieruchomości. Pierwszy typ zwolnień dotyczy dostawy gruntów, które nie są zabudowane. Tego rodzaju grunty korzystają ze zwolnienia podatkowego. Należy jednak podkreślić, że nie każda dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia – ustawa wskazuje tylko na grunty inne niż budowlane. Zatem dostawa terenów leśnych czy rolnych będzie korzystała ze zwolnienia. Natomiast dostawa terenów budowlanych będzie opodatkowana. W związku z tym dla prawidłowej interpretacji tego przepisu należy ustalić jakie grunty można uznać za grunty budowlane, one bowiem nie będą korzystać ze zwolnienia. Sposób zaklasyfikowania gruntu do danej kategorii był tematem licznych sporów z organami podatkowymi.

Rozpocząć należy od definicji terenu budowlanego, która znajduje się w treści samej ustawy o VAT (w słowniku - art. 2). Zgodnie z tą definicją tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ustawa ustanawia kryteria, którymi należy się kierować przy klasyfikowaniu terenu, i są to – w pierwszej kolejności miejscowy plan zagospodarowania, a w następnej kolejności decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

W praktyce ze stosowaniem miejscowego planu zagospodarowania będziemy mieli do czynienia dość rzadko ze względu na to, że wiele gmin/miast niestety nie posiada takiego planu. Najczęściej więc o statusie gruntu decydować będzie decyzja o warunkach zabudowy i zakonspirowania. Definicja terenu budowlanego znacząco ułatwia stosowanie przepisów, ale z pewnością nie rozwiązuje wszystkich problemów związanych z klasyfikacja gruntu. W związku z tym przy analizie tego pojęcia przydatne mogą się okazać orzeczenia wymienione w dalszej części.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2017 r., I FSK 1038/15, LEX nr 2267421  

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 u.g.k., w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 września 2016 r., I SA/Łd 588/16, LEX nr 2154107 

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie uzależnia zwolnienia od tego podatku od wielkości czy ilości zabudowań na gruncie. Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków, pozostaje bez wpływu na ocenę, czy przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu od VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2016 r., VIII SA/Wa 486/16, LEX nr 2113984  

Nie ma podstaw do objęcia opodatkowaniem (poprzez korektę) całości lub części należności, otrzymanej przez dostawcę na poczet dostawy gruntu, korzystającej w momencie jej otrzymania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy następnie dostawa tego gruntu, w skutek wystąpienia okoliczności zmieniających jego charakter na teren budowlany, podlega opodatkowaniu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 539/16, LEX nr 2144516  

1. Istotą sprzedaży działki, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, takie jak ściany, jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie gruntu zabudowanego obiektami budowlanymi.

2. Ściany są elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego, nie są obiektem budowalnym, nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają "normalne" korzystanie z budynku, który może być usytuowany na innym gruncie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 marca 2016 r., I SA/Ke 90/16

1. Kwalifikacji gruntów – w kontekście normy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – przenoszonych w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie należy dokonywać na moment, gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej. W tym momencie należy ocenić, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2016 r., I FSK 1442/14, LEX nr 2032507  

1. Przesądzenie o charakterze działek w decyzji dotyczącej działek przeznaczonych pod zabudowę, determinuje wniosek, że nie można uznać ich za teren niezbudowany, niebudowlany.

2. Jeżeli nawet w ewidencji gruntów i budynków zachowany został zapis o rolnym charakterze działek, to funkcjonujące decyzje o podziale geodezyjnym, jak i o warunkach zabudowy mogą nie pozwalać takiego charakteru im zachować.

Kolejny typ zwolnienia dotyczącego nieruchomości to zwolnienie dla dostaw budynków budowli i ich części. Ustawa wprowadza generalną zasadę – że dostawa budynków, budowli i ich części korzysta ze zwolnienia podatkowego. Niemniej jednak od tej zasady istnieją wyjątki o dosyć istotnym praktycznym znaczeniu. Mianowicie opodatkowaniu będą podlegały grunty, jeżeli:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W dużym uproszczeniu można by powiedzieć, że ze zwolnienia będą korzystały tylko budynki sprzedawane na rynku wtórnym, natomiast budynki sprzedawane jako nowe (do dwóch lat) będą podlegały opodatkowaniu. Jest to jednak stosunkowo duże uproszczenie bowiem ustawa o VAT wprowadza definicje pierwszego zasiedlenia, która powoduje, że definicja nowego budynku, jak się okazuje może znacząco odbiegać od potocznego rozumienia tego pojęcia.

Zgodnie z treścią ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Kluczowa jest w tej definicji interpretacja pojęcia oddania w wyniku czynności opodatkowanych. W większości przypadków przyjmuje się, że chodzi tutaj o oddanie nieruchomości do używania w drodze umowy najmu czy dzierżawy, która jest czynnością opodatkowaną VAT. Nie uznaje się natomiast za czynności oddanie do używania w wykonaniu czynności opodatkowanych rozpoczęcia użytkowania nieruchomości po jej wybudowaniu przez jej właściciela na swoje własne potrzeby. W praktyce może się więc okazać, że nieruchomość użytkowana przez jej właściciela od kilku czy kilkunastu lat, a jej sprzedaż okaże się być sprzedażą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Takie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia aprobowane przez niektóre sądy bywa też krytykowane za niezgodność z przepisami unijnymi i brak uzasadnienia systemowego. 

Badając przesłanki stanowiące o pierwszym zasiedleniu należy również zwrócić uwagę na pierwsze zasiedlenie budynku po jego ulepszeniu. Na równi z pierwszym zasiedleniem całkowicie nowego budynku traktowane jest oddanie do użytkowania nieruchomości, która była ulepszona (np. zmodernizowana, rozbudowana), a nakłady na ulepszenie przekraczały 30% wartości nieruchomości. W takiej sytuacji dostawę budynku po dokonanym ulepszeniu (do dwóch lat po dokonanym ulepszeniu) traktuje się jako dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Taka klasyfikacja dostawy nowego budynku uzasadniona jest również po części definicją wytworzenia budynku znajdującą się w treści ustawy o VAT. W myśl tego przepisu wytworzenie nieruchomości to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, ale również ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Prezentowane zwolnienie nie musi być obligatoryjnie stosowane przez podatników. Jeżeli podatnik uzna, że z jakiś względów (najczęściej będzie tu chodziło o obowiązkową korektę podatku naliczonego) korzystniejsze dla niego będzie opodatkować dostawę budynku, to może on zrezygnować ze zwolnienia. W takiej sytuacji dostawa będzie opodatkowana. Przepisy dla możliwości opodatkowania dostawy nakazują jednak spełnienie pewnych warunków dotyczących poinformowania organu podatkowego o rezygnacji ze zwolnienia.

Opodatkowanie dostawy będzie mogło mieć miejsce, jeżeli dokonujący dostawy

i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Podatnicy VAT czynni mogą więc wybrać opodatkowanie dostawy budynków, jeżeli złożą oświadczenie o takim wyborze. Oświadczenie musi być złożone przez obie strony czynności. Oświadczenie zostać złożone naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy. Ponadto oświadczenie musi zawierać następujące elementy:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie może zostać złożone w dowolnym terminie, jednak musi to być najpóźniej przed dniem dokonania czynności.   

Artykuł 135 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

k) dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b);

Artykuł 12 dyrektywy 2006/112/WE 

1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

2. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

3. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Artykuł 137 dyrektywy 2006/112/WE 

1. Państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji:

a) transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g);

b) dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

c) dostaw terenów niezabudowanych innych niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b);

d) dzierżawy i wynajmu nieruchomości.

2. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru przewidzianego w ust. 1.

Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 31 maja 2016 r., I SA/Bd 157/16, LEX nr 2076456  

1. Każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT; jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku i nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego.

2. W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwrot "oddanie do użytkowania" należy rozumieć w sposób potoczny.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 1133/15, LEX nr 2050404  

Jeżeli zmiany dokonane w budynku spowodowały, że budynek gospodarczy przestał istnieć, a powstały "nowe" lokale mieszkalne (odrębne pod względem powierzchni, ścian odgraniczających od innych lokali, jakości itp.), to wówczas brak jest możliwości powiązania faktu ewentualnego zamieszkiwania "starego" lokalu z lokalem "nowym". Dostawa takiego "nowego" lokalu nie korzysta więc ze zwolnienia z VAT.

Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2016 r., I FSK 1573/14, LEX nr 2032378 

 1. Artykuł 2 pkt 14 ustawy o VAT utożsamia czynność oddania do użytkowania z czynnością opodatkowaną (dostawą lub usługą). W świetle tego przepisu nie dochodzi do oddania do użytkowania budynku po jego wybudowaniu (ulepszeniu), mimo jego faktycznego zasiedlenia, jeżeli czynności tej nie towarzyszy dostawa lub usługa, a w konsekwencji nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia budynku.

2. Przyjęta przez polskiego ustawodawcę w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicja powoduje w praktyce wyłączenie z pierwszego zasiedlenia przypadków wybudowania budynku (budowli) lub ich modernizacji we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania. Chociaż następuje faktyczne zasiedlenie budynku (budowli) przez jego pierwszego użytkownika po wybudowaniu lub ulepszeniu, to skoro oddanie budynku lub budowli do takiego użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku np. jego sprzedaży po 10 latach od oddania go do faktycznego użytkowania.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2014 r., I FSK 102/14, G.P. NO 2015/19/8  

Ogrodzona działka budowlana z parkingiem to wciąż grunt i dlatego jej sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na takich zasadach, jak dostawa budowli.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 stycznia 2016 r. I SA/Sz 1251/15, LEX nr 1995979

Jeżeli nie został spełniony warunek polegający na złożeniu oświadczenia z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, to uchybienie takie powoduje wygaśnięcie uprawnienia. Istotne znaczenie ma zachowanie właściwego terminu do złożenia oświadczenia. Termin ma charakter materialnoprawny, bo przepis określa warunki uprawniające podatnika do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania dostawy, tak więc wpływa na jego prawa i obowiązki. Ponadto termin ten nie podlega przywróceniu, a jego uchybienie powoduje wygaśniecie uprawnienia.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2013 r., I FSK 1582/13, LEX nr 1405409  

Podatnik nie może przyjmować, że skoro budowle znajdujące się na działce nie mają dla niego znaczenia i zostaną rozebrane, to doszło do dostawy terenu niezabudowanego. Daną czynność należy oceniać, biorąc pod uwagę kryteria ekonomiczne. Muszą one być jednak obiektywne, widoczne dla otoczenia i tożsame dla stron.

Kolejne zwolnienie dotyczące dostawy budynku, budowli lub ich części to zwolnienie dotyczące wszystkich innych dostaw aniżeli te wymienione w poprzednim punkcie. Zwolnienie to dotyczy takich budynków, które nie są objęte poprzednim zwolnieniem, czyli budynków i budowli lub ich części, których dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenie lub przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia. Również i takie dostawy korzystają ze zwolnienia pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

W myśl tej regulacji fakt nabycia nieruchomości w wyniku takiej czynności, w ramach której podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że nie chodzi tu o nabycie nieruchomości w ramach czynności zwolnionych z VAT ale o nabycie w sytuacji, w której nabywca nie miał prawa do odliczenia VAT. Drugi warunek to nieponoszenie przez nabywcę wydatków na ulepszenie nieruchomości powyżej 30% jej wartości początkowej. Odnośnie tego drugiego warunku ustawa wprowadza jeden wyjątek – nie będziemy mieli do czynienia z koniecznością opodatkowania dostawy towaru nawet w sytuacji, w której dostawca czynił na nieruchomość nakłady i przekraczały one 30% wartości początkowej nieruchomości, ale budynek, budowla lub ich część w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2015 r., III SA/Gl 1273/15, LEX nr 1959123  

1. Artykuł 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Jest to również użytkowanie budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Bieg pięcioletniego terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT należy liczyć od dnia poniesienia ostatniego nakładu, jeśli łączna kwota nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. Regulacja art. 43 ust. 7a ustawy o VAT odnosi się do wartości globalnej, czyli do sumy wszystkich nakładów poniesionych na ulepszenie.

3. Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2015 r., I FSK 285/14, LEX nr 1682934  

Podmiot prawa publicznego, który w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna (tym samym nie działał w charakterze podatnika, podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności do celów prywatnych) nie ma prawa do odliczenia VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 grudnia 2013 r. I SA/Łd 1165/13, LEX nr 1406443

1. Generalną zasadą w VAT jest, że opodatkowaniu podlegają tylko takie dostawy, w których dostawca działa jako podatnik. Pomimo wydzielenia wartości części nieruchomości używanej dla celów prywatnych, oraz wyłączenia jej z opodatkowania, niezależnie od tego, że dany obiekt stanowi jeden towar - jedną nieruchomość, to dla celów VAT doszło do dokonania dwóch dostaw towarów (jednej opodatkowanej, a drugiej wyłączonej z opodatkowania), mimo że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji był jeden towar - budynek pensjonatu.

2. Możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru w sytuacji takiej jak w analizowanej sprawie, kiedy dostawa budynku tylko w części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 marca 2013 r., I SA/Po 1034/12, LEX nr 1301004  

1. Jeżeli przedmiotem dostawy nie będą wybudowane przez dzierżawcę budynki, lecz grunt przeznaczony pod zabudowę, to wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

2. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. Zbywany grunt podlega opodatkowaniu według stawki 23%, ponieważ jest on przeznaczony pod zabudowę.

Wprawdzie wprost z treści przepisu nie wynika, że chodzi tu o zwolnienie czynności realizowanych przez spółdzielnie, ale założyć należy, że tak właśnie jest, ze względu na fakt, że zwolnienie dotyczy tylko tych czynności, które są wykonywane w zamian za opłaty pobierane przez spółdzielnie mieszkaniowe w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Czynność

i które mogą korzystać ze zwolnienia to te wykonywane na rzecz:

• Członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych.
• Członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni.

Należy więc pamiętać, że przepis ogranicza możliwość korzystania ze zwolnienia tylko do dostaw czy usług świadczonych dla ww. kategorii nabywców. Dodatkowo kolejnym wymaganiem jest, aby w zamian za realizację tych świadczeń pobierane były opłaty określone w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m..

Zwolnienie może więc być stosowane tylko w przypadku, gdy ekwiwalentem świadczenia jest:

• opłata zgodna z postanowieniami statutu, która jest przeznaczona na pokrywanie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie.
• opłata za uczestniczenie w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, o ile opata taka jest przewidziana uchwałą walnego zgromadzenia.

Przepisy Szóstej dyrektywy nie przewidują tego rodzaju zwolnienia, co skutkuje uznaniem przepisu za niezgodny z Szóstą dyrektywą, o czym szerzej w treści orzeczeń dotyczących omawianego przepisu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lutego 2015 r., I FSK 14/14, LEX nr 1770440 

Jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zwolnieniem od VAT nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna, wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, który powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc, aby przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy. Ma to zastosowanie nie tylko do czynności zwolnionych realizowanych wobec osób niebędących członkami spółdzielni w ramach art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, ale również wobec członków spółdzielni.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2015 r. I FSK 2075/13, LEX nr 1753299  

1. Z art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy nr 2006/112/WE wynika, że zwolnienie podatkowe dotyczy organizacji nie nastawionych na osiąganie zysku i to w takim zakresie, w jakim dostawa towarów czy świadczenie usług dokonywana jest w zamian za wynagrodzenie w postaci składki członkowskiej.

2. Pomijając, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT obejmuje także opłaty pobierane od osób nie będących członkami spółdzielni, to przede wszystkim opłat tych nie można utożsamiać ze składką członkowską, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE. Składka członkowska pobierana jest za samo uczestnictwo w organizacjach, o których mowa w tym przepisie. Służy ona celom wspólnym danej organizacji. Opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. dotyczą zaś rzeczywistych kosztów ponoszonych przez poszczególne osoby w związku z zajmowaniem przez nich lokali. Inny jest więc cel i przeznaczenie obu tych opłat. Brak jest więc podstaw, by opłaty, o których mowa wyżej, utożsamiać ze składką członkowską.

3. Artykuł 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie stanowi implementacji art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT ma jednak swoją podstawę w art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE. Biorąc pod uwagę to, że z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m., objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku, nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna, co nie powinno budzić wątpliwości, wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, który powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc to, by przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy.

4. Nie ma uzasadnienia, by zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" użyte w art. 135 ust. 1 pkt l dyrektywy 2006/112/WE jedynie do tych, które uregulowane zostały w kodeksie cywilnym.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 marca 2014 r., I SA/Po 724/13, LEX nr 1446838  

Zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Ponadto nie znajduje ono także oparcia w innych przepisach dotyczących VAT.

Przepis krajowy opiera się na art. 135 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nim państwa członkowskie zwalniają z VAT m.in. transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 272/16, LEX nr 2049941

1. Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) dyrektywy 2006/112/WE - "zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie".

2. Na pojęcie "zarządzanie funduszami" składa się szereg czynności, które mogą być wykonywane również przez podmioty inne niż towarzystwa funduszy inwestycyjnych. W tym przypadku kryterium decydującym o możliwości zaliczenia danej czynności do katalogu czynności "zarządzania funduszem" jest jej odrębność oraz istotność dla zarządzania funduszami.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2016 r., III SA/Wa 624/15, LEX nr 2009106 

Nabywane od kontrahenta amerykańskiego przez spółkę zarządzającą funduszami inwestycyjnymi kompleksowe usługi informacyjne (dotyczące rynku towarów, akcji, walut, instrumentów pochodnych, cen towarów, analiz zmienności, prognoz oraz narzędzia niezbędne do efektywnego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia i dokumentowania działalności inwestycyjnej funduszy) nie są usługami zarządzania funduszami inwestycyjnymi i nie korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. Usługa nabywana przez spółkę stanowi dla niej jedynie i wyłącznie jedno z narzędzi umożliwiających i wykorzystywanych do efektywnego świadczenia usług przez spółkę na rzecz funduszy inwestycyjnych. Usługi te mają charakter informacyjny, a takie nie mieszczą się w zakresie ww. zwolnienia.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 9 grudnia 2015 r., C-595/13, ZOTSiS 2015/12/I-801  

1. Artykuł 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, zmienionej dyrektywą 91/680/EWG, należy interpretować w ten sposób, że spółki inwestycyjne, w których kapitał jest gromadzony przez wielu inwestorów, którzy ponoszą ryzyko związane z zarządzaniem zgromadzonymi w nich aktywami z zamiarem nabycia, posiadania, zarządzania i sprzedaży nieruchomości w celu osiągnięcia z tego zysku, który zostanie podzielony pomiędzy wszystkich uczestników w formie dywidendy, a ci ostatni także osiągają korzyść ze względu na wzrost wartości ich udziałów, mogą być uważane za specjalne fundusze inwestycyjne w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem że dane państwo członkowskie poddało te spółki szczególnemu nadzorowi państwowemu

W tym względzie, gdy inwestycje składające się z papierów wartościowych lub nieruchomości podlegają porównywalnemu szczególnemu nadzorowi państwowemu, istnieje bezpośrednia konkurencja pomiędzy tymi formami inwestowania. W tych dwóch wypadkach dla inwestora istotne są odsetki, jakie przynoszą mu inwestycje. Tymczasem zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie odmiennemu traktowaniu na gruncie podatku od wartości dodanej świadczenia usług podobnych, znajdujących się przez to w stosunku wzajemnej konkurencji.

2. Artykuł 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, zmienionej dyrektywą 91/680, należy interpretować w ten sposób, że zawarte w tym przepisie pojęcie 'zarządzania' nie obejmuje faktycznej eksploatacji nieruchomości specjalnego funduszu inwestycyjnego. W tym względzie szczególna działalność specjalnego funduszu inwestycyjnego polega na zbiorowym inwestowaniu zebranego kapitału. W zakresie, w jakim aktywa takiego funduszu składają się z nieruchomości, jego szczególna działalność obejmuje, po pierwsze, czynności dotyczące wyboru, kupna i sprzedaży nieruchomości, a po drugie, usługi administracyjne i rachunkowe. Natomiast faktyczna eksploatacja nieruchomości nie jest szczególna dla eksploatacji specjalnego funduszu inwestycyjnego, bowiem wykracza poza różne czynności związane ze zbiorowym inwestowaniem zebranego kapitału. W zakresie, w jakim faktyczna eksploatacja nieruchomości ma na celu zachowanie i zwiększenie zainwestowanego majątku, jej cel nie jest szczególny dla działalności specjalnego funduszu inwestycyjnego, lecz jest właściwy dla każdego rodzaju inwestycji.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 października 2015 r., I SA/Gd 987/15, LEX nr 1947801  

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą portfeli inwestycyjnych, lub ich części, funduszy inwestycyjnych, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, przy czym, czynności te powinny tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje zarządzania.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2015 r., I FSK 1119/14, LEX nr 1985351  

Czynności przeglądu i badania sprawozdań finansowych funduszy inwestycyjnych nie uprawniają do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, ponieważ usługi te nie są usługami zarządzania, o jakich mowa w tym przepisie.

Ustawa zwalnia z VAT usługi wykonywane w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zakres zwolnienia wchodzą trzy typy usług:

• udzielanie licencji,
• upoważnienie do korzystania z licencji,
• przeniesienie autorskiego prawa majątkowego.

Wszystkie przedstawione czynności korzystają ze zwolnienia o ile dotyczą programów komputerowych. Dodatkowym warunkiem jest, aby ww. prawa do programu komputerowego były przekazywane na rzecz placówek oświatowych. Pojęcie placówek oświatowych zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Pod pojęciem placówki oświatowej rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze. Komentowana regulacja nie posiada swojego odpowiednika w przepisach unijnych.

Zwolnienie z VAT obejmuje dwa typy czynności wykonywanych przez techników dentystycznych. Pierwszy typ to usługi. Zwolnienie dotyczy usług świadczone przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu. Drugi typ do zwolnienie dla dostawy towarów. Zwolnienie dotyczy protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

e) świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 maja 2010 r., III SA/Gl 1309/09, LEX nr 706043  

Dostawa w kraju protez dentystycznych i sztucznych zębów jest zwolniona od podatku od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT nie w każdych okolicznościach, a tylko wówczas, gdy dokonuje jej dentysta lub technik dentystyczny. Dostawa tego samego towaru, dokonana przez podmioty, które nie są dentystami ani technikami dentystycznymi zwolnieniu temu nie podlega. Opodatkowanie takiej dostawy nastąpi z zastosowaniem stawki 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT jako towaru wymienionego w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy (wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z 2010 roku o wyrobach medycznych) lub z zastosowaniem stawki 22% z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, kiedy towar ten nie jest wyrobem medycznym, a ich dostawy nie dokonuje dentysta ani technik dentystyczny. Omówiona regulacja ustawy o VAT, nie narusza zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE zalecenia, jest zatem zgodna z prawem unijnym i nie narusza wynikających z niego zasad.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2010 r., I FSK 211/09, LEX nr 593813  

Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, a także dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez techników dentystycznych, zarówno wtedy, gdy czynności te są przez tych techników wykonywane na własny rachunek, jak również, gdy są one przez nich wykonywane w ramach zatrudnienia w spółce kapitałowej lub osobowej.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 14 grudnia 2006 r., C-401/05, ZOTSiS 2006/12/I-12121  

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy, zmienionej dyrektywą 95/7/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania do dostaw protez dentystycznych dokonywanych przez pośrednika, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym, lecz który nabył te protezy od technika dentystycznego. W istocie pojęcia „dentyści” i „technicy dentystyczni” widniejące w tym artykule szóstej dyrektywy są zupełnie jednoznaczne oraz – bez radykalnej modyfikacji treści tego przepisu i uczynienia bezskutecznym warunku odnoszącego się do kwalifikacji dostawcy - nie mogą być one rozumiane w ten sposób, że obejmują pośredników, którzy nie są właśnie dentystami lub technikami dentystycznymi. W konsekwencji, skoro prawodawca wspólnotowy nie miał zamiaru rozszerzyć prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, na dostawy protez dentystycznych, które nie są dokonywane przez dentystów lub techników dentystycznych, to ani cele, którym służy to zwolnienie, ani zasada neutralności podatkowej nie mogą w tym zakresie narzucać rozszerzającej wykładni art. 13 część A szóstej dyrektywy. Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę dokładną treść warunków zwolnienia przewidzianego w tym artykule, każdą wykładnię rozszerzającą treść tego przepisu należy uznać za niezgodną z jego celem, tak jak został on zamierzony przez prawodawcę wspólnotowego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3331/16, LEX nr 2231550 

Urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Sam ten fakt zaś nie świadczy o tym, że gry na automatach urządzane w kasynie i gry na automatach urządzane poza kasynem nie mają charakteru porównywalnego. Skoro legalny lub nielegalny charakter urządzania gier na automatach nie może być brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych, albowiem z istoty rzeczy są one względem siebie konkurencyjne to należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, aby na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu z VAT. Podatek od towarów i usług nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 listopada 2011 r., C-259/10, ZOTSiS 2011/11A/I-10947-10981  

1. Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku od wartości dodanej dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie.

2. W obliczu istnienia odmiennego traktowania dwóch gier losowych ze względu na przyznanie zwolnienia z podatku od wartości dodanej na mocy art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie można uwzględniać okoliczności, iż te dwie gry należą do różnych kategorii zezwoleń i podlegają różnym systemom prawnym w zakresie kontroli i regulacji.

Przepis ten pozostawia państwom członkowskim szeroki zakres swobodnego uznania w zakresie zwolnienia lub opodatkowania wskazanych w nim czynności, skoro pozwala im na określenie warunków i ograniczeń, od których może być uzależnione przyznanie tego zwolnienia, pod warunkiem przestrzegania zasady neutralności podatkowej. W ramach badania porównywalnego charakteru dwóch gier losowych, których zróżnicowane traktowanie może wskazywać na naruszenie zasady neutralności podatkowej nie ma znaczenia legalny lub nielegalny charakter prowadzenia gier losowych, tożsamość podmiotów urządzających rzeczone gry i eksploatujących automaty do gier, ani forma prawna, w jakiej wykonują one tę działalność. Podobnie, jeśli chodzi o różnice pomiędzy z jednej strony, pubami i barami oraz salonami gier, i z drugiej strony, kasynami posiadającymi zezwolenie w odniesieniu do ram, w jakich oferowane są tam gry hazardowe, a w szczególności dostępność geograficzna i czasowa, a także otoczenie. Wreszcie okoliczność, że tylko jeden z rodzajów gier jest opodatkowany niezharmonizowanym podatkiem, nie może uzasadniać wniosku, że te rodzaje gier nie są porównywalne.

3. Do celów oceny w świetle zasady neutralności podatkowej, czy dwa rodzaje automatów wrzutowych są podobne i wymagają tego samego traktowania pod względem podatku od wartości dodanej, należy zbadać, czy korzystanie z tych rodzajów jest porównywalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta i odpowiada tym samym jego potrzebom, przy czym czynnikami, jakie można wziąć pod uwagę w tym zakresie, są w szczególności minimalne i maksymalne wysokości stawek i nagród, a także prawdopodobieństwo wygranej.

4. Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że podatnik nie jest uprawniony do żądania zwrotu podatku od wartości dodanej zapłaconego od określonych usług na podstawie naruszenia tej zasady, gdy organy podatkowe danego państwa członkowskiego w praktyce potraktowały świadczenie podobnych usług jako usługi zwolnione, mimo że nie są one zwolnione z podatku od wartości dodanej na podstawie właściwych przepisów krajowych.

W istocie nawet jeśli administracja publiczna stosująca praktykę ogólną może być nią związana, niemniej jednak zasada równego traktowania - która w dziedzinie podatku od wartości dodanej wyrażana jest przez zasadę neutralności podatkowej - musi pozostawać w zgodzie z przestrzeganiem legalności, zgodnie z którym nikt nie może przywoływać na swój użytek bezprawności popełnionej na korzyść osoby trzeciej. Wynika z tego, że podatnik może domagać się traktowania pod względem podatkowym określonej usługi takiego samego jak innej usługi tylko wtedy, gdy to ostatnie traktowanie nie jest zgodne z właściwymi przepisami krajowymi.

5. Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie, które skorzystało ze swobodnego uznania przyznanego przez art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy, i zwolniło z podatku od wartości dodanej udostępnienie wszelkich środków do grania w gry losowe, wyłączając z tego zwolnienia jedną kategorię urządzeń spełniającą określone kryteria, nie może sprzeciwić się żądaniu zwrotu podatku od wartości dodanej opartemu na naruszeniu tej zasady na tej podstawie, że działało z należytą starannością przy opracowaniu nowego rodzaju urządzenia niespełniającego tych kryteriów.

Skutek bezpośredni przepisu dyrektywy, takiego jak art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy, nie zależy ani od istnienia winy umyślnej lub niedbalstwa, jakich dopuściło się dane państwo członkowskie przy transpozycji omawianej dyrektywy, ani od istnienia wystarczająco istotnego naruszenia prawa Unii. Zatem wspomniany przepis ma bezpośredni skutek w tym znaczeniu, że podmiot urządzający grę lub eksploatujący automat do gier losowych może powołać się na ten przepis przed sądem krajowym, aby zapobiec zastosowaniu niezgodnych z nim przepisów prawa krajowego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2010 r., III SA/Wa 908/10, LEX nr 757819

Sprzedaż nie będąca podstawą do opodatkowania podatkiem od gier, stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wszelkie wpłaty na rzecz bukmachera, poza zakładami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile dotyczą czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 lipca 2006 r., C-89/05, ZOTSiS 2006/7B/I-6813  

Artykuł 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług „call centre” na rzecz organizatora zakładów zawieranych przez telefon, które obejmuje przyjmowanie zakładów w imieniu organizatora przez pracowników podmiotu świadczącego te usługi, nie stanowi umowy zakładu w rozumieniu tego przepisu, a tym samym nie może zostać objęte przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem z podatku od wartości dodanej.

W istocie taka działalność, w przeciwieństwie do umowy zakładu przewidzianej w tym przepisie, w żadnej mierze nie polega na daniu uczestnikom zakładu szansy wygrania i na przyjęciu w zamian ryzyka konieczności sfinansowania tej wygranej, a tym samym nie może zostać zaklasyfikowana jako umowa zakładu w rozumieniu tego przepisu.

Zwolnienie dotyczy nieodpłatnej dostawy towarów, której przedmiotem są produkty spożywcze, z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, jeżeli są one przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego, z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację. Jest to zwolnienie, którego beneficjentem są w zasadzie organizacje pozarządowe, a ściślej organizacje pożytku publicznego.

Celem wprowadzenia zwolnienia było umożliwienie przekazywania na rzecz organizacji pożytku publicznego żywności, która następnie jest wykorzystywana dla realizacji celów charytatywnych tej organizacji. Konieczność odprowadzania VAT przez podatników, którzy nieodpłatnie przekazywali żywność na cele charytatywne powodowała, że tego rodzaju przekazania miały miejsce niezwykle rzadko. Co ważne z punktu widzenia organizacji pożytku publicznego, będącej odbiorcą świadczenia – organizacja ta może ponosić odpowiedzialność za podatek należny z tytułu dokonania takiej nieodpłatnej dostawy. Niezwykle ważne jest to, że przepisy ustawy o VAT wprowadzają dodatkowe wymagania, które musza zostać spełnione, aby opisane nieodpłatne przekazania mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wymagania te znajdują się w treści art. 43 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwolnienie stosuje się pod warunkiem posiadania przez dokonującego dostawy towarów dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostawy na rzecz organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację. Ustawa wprowadza również kilka okoliczności, które w przypadku zaistnienia powodują brak możliwości stosowania zwolnienia. Do okoliczności tych należą:

• brak możliwości określenia przeznaczenia otrzymanych przez organizację pożytku publicznego towarów na podstawie prowadzonej przez tę organizację dokumentacji lub
• wykorzystanie otrzymanych przez organizację pożytku publicznego towarów na cele inne niż cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację.

Jak widać w przypadku stosowania prezentowanego zwolnienia wymagane jest współdziałanie po stronie przekazującego oraz organizacji pożytku publicznego, która odbiera towar. Obie strony muszą bowiem przyjąć na siebie określone obowiązki związane z dokumentacją opisywanej czynności. Przekazujący powinien posiadać dokumentację dokonania dostawy towarów oraz sprawdzić, jaki status posiada organizacja, której przekazuje żywność. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem omawianego przepisu organizacja ta powinna być organizacją pożytku publicznego.

Wydaje się, że ustawodawca użył w tym wypadku sformułowania organizacja pożytku publicznego nie tylko rozumianego potocznie, jako podmiotu wykonującego działalność w sferze pożytku publicznego, ale użył tego sformułowania, w celu określenia, że odbiorca nieodpłatnych dostaw powinien mieć status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, i w taki sposób być zarejestrowanym w KRS. Jednocześnie pewne wymogi formalne odnoszą się w tym przepisie również do organizacji, która otrzymuje towary – wykorzystanie tych towarów powinno bowiem nastąpić zgodnie z przeznaczeniem – na cele działalności charytatywnej, a dodatkowo organizacja powinna móc to udokumentować.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ewentualne negatywne skutki związane z niespełnieniem ww. wymagań ponosić będzie właśnie organizacja otrzymująca produkty spożywcze, bowiem w myśl art. 108 § 3 ustawy o VAT to ona będzie zobowiązana do zapłaty VAT w przypadku niedopełnienia warunków zwolnienia. W związku z tym w interesie organizacji leży takie ustalenie sposobu dokumentowania transakcji, które pozwoli jej na właściwe wywiązanie się z obowiązków w zakresie VAT. Komentowana regulacja nie posiada odpowiednika w dyrektywie 2006/112/WE

Analizując zwolnienie dotyczące powszechnych usług pocztowych należy mieć na względzie przepisy ustawy Prawo pocztowe. Przepisy tej ustawy określają, że do świadczenia usług powszechnych na terytorium całego kraju jest obowiązany operator wyznaczony. Operatorem tym jest Poczta Polska. Obowiązek świadczenia usług powszechnych obejmuje świadczenie usług powszechnych:

1) w sposób jednolity w porównywalnych warunkach;

2) przy zapewnieniu na terytorium całego kraju rozmieszczenia:

a) placówek pocztowych operatora wyznaczonego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 47 pkt 3 oraz

b) nadawczych skrzynek pocztowych odpowiedniego do zapotrzebowania na danym terenie;

3) z zachowaniem wskaźników czasu przebiegu przesyłek pocztowych;

4) po przystępnych cenach;

5) z częstotliwością zapewniającą co najmniej jedno opróżnianie nadawczej skrzynki pocztowej i doręczanie przesyłek pocztowych, co najmniej w każdy dzień roboczy i nie mniej niż przez 5 dni w tygodniu z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy;

6) w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej.

Z kolei do usług powszechnych zalicza się świadczone w obrocie krajowym i zagranicznym w ramach obowiązku świadczenia usług powszechnych usługi pocztowe obejmujące:

1) przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie:

a) przesyłek listowych, w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością, o wadze do 2.000 g i liczonych z tolerancją 2 mm wymiarach:

- maksymalnych – 900 mm, stanowiących sumę długości, szerokości i wysokości, przy czym największy wymiar nie może przekroczyć 600 mm, a w przypadku przesyłki listowej w formie rulonu – 1040 mm, stanowiących sumę długości i podwójnej średnicy, przy czym największy wymiar nie może przekroczyć 900 mm,

- minimalnych – 170 mm w przypadku przesyłki listowej w formie rulonu, stanowiących sumę długości i podwójnej średnicy, przy czym największy wymiar nie może być mniejszy niż 100 mm,

- minimalnych strony adresowej – 90 x 140 mm,

b) przesyłek dla ociemniałych,

c) paczek pocztowych, w tym z zadeklarowaną wartością, o masie do 10 000 g i wymiarach, z których największy nie przekracza 1500 mm, a suma długości i największego obwodu mierzonego w innym kierunku niż długość nie przekracza 3000 mm;

2) sortowanie, przemieszczanie i doręczanie nadesłanych z zagranicy paczek pocztowych o masie do 20.000 g i wymiarach, o których mowa w pkt 1 lit. c.

Ustawa o VAT wprowadza dwa zwolnienia dotyczące usług pocztowych – pierwsze zwolnienie dotyczy usług świadczonych przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, czyli Pocztę Polską, a drugie to dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2016 r., III SA/Wa 897/15, LEX nr 2055221

Sprzedaż walorów filatelistycznych lub znaczków obiegowych winna być objęta jedną stawką opodatkowania (właściwą dla tej sprzedaży) wraz z kosztami przesyłki tych towarów.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2014 r., I FSK 1611/13, LEX nr 1527482 

Nie wszystkie świadczenia wykonywane przez operatora publicznego są zwolnione z VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2014 r., I FSK 733/13, LEX nr 1487667  

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT przysługuje wtedy, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, przesłanka podmiotowa, a mianowicie usługę świadczy operator obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Po drugie, przesłanka przedmiotowa, a mianowicie usługa pocztowa ma charakter powszechny, a więc nie została wynegocjowania indywidualnie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 grudnia 2012 r., I SA/Bk 385/12, LEX nr 1258287  

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT rozumiany w ten sposób, że z unormowanego tam zwolnienia korzystają wszelkie usługi pocztowe realizowane przez operatora publicznego, bez względu na ich charakter jest sprzeczny z art. 132 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

Prezentacje zwolnienia dotyczącego świadczenia usług medycznych należałoby rozpocząć od analizy samego pojęcia usług medycznych. Niestety przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia „usług medycznych”. Również w innych przepisach prawa podatkowego brak takiej definicji.

Aby przybliżyć pojęcie usług medycznych sięgnąć można do ustawy o działalności leczniczej. W treści tejże ustawy (art. 2 pkt 10) zdefiniowano świadczenia zdrowotne, jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Jednocześnie w myśl art. 3 tej samej ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i poza działaniami medycznymi, może również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z punktu widzenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi medyczne sklasyfikowane zostały w dziale 86 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej”., który obejmuje takie kategorie jak:

– usługi szpitalne chirurgiczne (PKWiU 86.10.11),

– usługi szpitalne ginekologiczne i położnicze (PKWiU 86.10.12),

– usługi szpitalne rehabilitacyjne (PKWiU 86.10.13),

– usługi szpitalne psychiatryczne (PKWiU 86.10.14),

– pozostałe usługi szpitalne świadczone przez lekarzy medycyny (PKWiU 86.10.15),

– pozostałe usługi świadczone przez szpitale (PKWiU 86.10.19),

– usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej (PKWiU 86.21.1),

– usługi w zakresie analizy i opisywania obrazów medycznych (PKWiU 86.22.11),

– pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej (PKWiU 86.22.19),

– usługi w zakresie praktyki ortodoncyjnej (PKWiU 86.23.11),

– pozostałe usługi w zakresie praktyki dentystycznej (PKWiU 86.23.19),

– usługi świadczone przez położne (PKWiU 86.90.11),

– usługi świadczone przez pielęgniarki (PKWiU 86.90.12),

– usługi świadczone przez fizjoterapeutów (PKWiU 86.90.13),

– usługi pogotowia ratunkowego, włączając usługi zespołów ratownictwa medycznego (PKWiU 86.90.14),

– usługi świadczone przez medyczne laboratoria diagnostyczne (PKWiU 86.90.15),

– usługi świadczone przez banki krwi, spermy i organów przeznaczonych do transplantacji (PKWiU 86.90.16),

– usługi diagnozowania za pomocą obrazu (np. rentgenowskiego), bez interpretacji (PKWiU 86.90.17),

– usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów (PKWiU 86.90.18),

– pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 86.902.19).

Zwolnienie dotyczące usług medycznych ma charakter mieszany: przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że stosowanie zwolnienia zależne jest zarówno od tego jaka usługa jest wykonywana, jak również od tego, kto wykonuje tą usługę.  

W ustawie przewidziano kilka różnych zwolnień z VAT dotyczących szeroko rozumieniach usług medycznych. I tak zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W kolejnym punkcie - art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

- lekarza i lekarza dentystę,

- pielęgniarki i położne,

- osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawie o działalności leczniczej,

- psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwolnione od podatku jest również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 tejże ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT. Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi transportu sanitarnego.

Analizując przedstawione wyżej zwolnienia należy wskazać, że aby móc zastosować zwolnienia z VAT konieczne jest sprawdzenie, czy w odniesieniu do danej czynności spełnione zostały trzy warunki zawarte w ustawie o VAT:

1. wykonywana czynność jest usługą w zakresie opieki medycznej,
2. celem jej świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a ponadto
3. wykonuje ją podmiot wykwalifikowany do jej świadczenia.

Jak podkreśla się w orzecznictwie niezwykle ważnym elementem dla prawidłowej oceny czy dana usługa jest zwolniona z VAT jest ustalenie celu wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia mogą bowiem korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie;

d) dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego;

e) świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych;

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2017 r., I FSK 1314/15, LEX nr 2259370  

Skoro testy psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy i są przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków, to są zwolnione z VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2017 r., I FSK 955/15, LEX nr 2195679  

Możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne są świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu przepisów u.d.l., jeżeli są one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Fiskus nie może zawężać zakresu zwolnienia dla usług medycznych wyłącznie do polskich placówek leczniczych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3103/15, LEX nr 2231566 

1. Konsultacje medyczne, którym nie przyświeca cel terapeutyczny np. wykonywane na zlecenie takich podmiotów jak sądy, ubezpieczyciele itp., służące wydaniu określonej decyzji administracyjnej (np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania) nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2016 r., III SA/Wa 1595/15, LEX nr 2053311  

Usługi profilaktyczne są zwolnione z VAT pod warunkiem, że ich głównym celem jest ochrona zdrowia.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1374/14, LEX nr 1987741

Jeśli z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2015 r., III SA/Wa 153/15, LEX nr 1957785  

Usługi pobierania krwi pępowinowej nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż krew pępowinowa pobierana jest w celu wykorzystania w przyszłości, potencjalnie; konkretna terapia dla określonego pacjenta nie jest rozpoczęta bądź planowana, a zatem usługa ta nie jest świadczona w celu profilaktycznym bądź terapeutycznym.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 czerwca 2015 r., I SA/Kr 721/15, LEX nr 1813436  

Usługi tele-medycyny, świadczone za pośrednictwem Internetu są w istocie udzielaniem porad, wykładów, stanowią wskazówki co do sposobu wykonywania ćwiczeń, ich oceny i monitorowania, konsultacje w zakresie edukacji zdrowotnej. Tych działań nie można uznać za opiekę medyczną. Usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej, co wynika nawet z zasad doświadczenia, rzetelnego ustalenia, czy jest konieczna dla osiągnięcia zamierzonego celu. Niezbędna jest więc możliwość oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaordynowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Usługi dokonywane na podstawie otrzymanych od klientów informacji, nie zawsze będą oparte na wiarygodnych, konkretnych danych, które umożliwiają właściwą opiekę medyczną. Utrwalanie prawidłowych wzorców postępowania nie może być utożsamiane z opieką medyczną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2199/14, LEX nr 1732715  

Skierowanie od lekarza nie ma znaczenia przy zwolnieniu z podatku. Liczy się cel usługi opieki medycznej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 września 2016 r., I SA/Kr 829/16, LEX nr 2120518  

Pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Usługi z zakresu utrzymania czystości i porządku w szpitalach skierowane są między innymi na zapewnienie odpowiednich warunków porządkowych i sanitarnych dla realizacji procesu profilaktyki czy też leczenia pacjentów, który realizowany jest przez wyspecjalizowany personel medyczny szpitala, tj. lekarze i pielęgniarki. Usługi te jednak nie są elementem tego procesu, nie realizują go bezpośrednio i bezpośrednio nie wspomagają. Z uwagi na ten fakt nie przedstawiają bezpośredniego związku z procesem leczenia nad odbiorcami tych świadczeń.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 listopada 2016 r., I SA/Po 62/16, LEX nr 2180673

Usługi wykonane przez lekarza na rzecz sponsora jako usługi badań klinicznych, nie mieszczą się w zakresie usług, dla których stosuje się zwolnienie przedmiotowe, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, a więc usług medycznych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 października 2016 r., I FSK 878/14, LEX nr 2116435  

1. Zawód kosmetologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT

2. Wobec braku uregulowania zawodu podologa w krajowych przepisach prawa, usługi podologiczne nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. podstawy do zwolnienia z VAT usług podologicznych nie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT

3. Rozporządzenie z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu i tworzenia warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. Nr 164, poz. 1166, ze zm.) wskazuje, iż absolwent kierunku zdrowie publiczne, co prawda posiada m.in. wiedzę interdyscyplinarną z zakresu nauk społecznych oraz nauk medycznych, jednakże jest to wiedza potrzebna do wykonywania innych, niż zawody medyczne. Zatem także w tym przypadku absolwent nie posiada statusu osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Brak ustawowej listy zawodów medycznych i paramedycznych nie oznacza jeszcze, że zwolnienie w VAT przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi dojść do zdrowia.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 marca 2013 r., C-91/12, ZOTSiS 2013/3/I-198  

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, obejmują świadczenia polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;

- samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która poddaje się temu zabiegowi, nie jest rozstrzygające dla ustalenia czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;

- okoliczność, że dane świadczenia wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. lit. b) i w art. 132 ust. lit. c) dyrektywy;

- ustalenie, czy owe świadczenia podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE, wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdziały 1 i 2 tej dyrektywy, takich jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., III SA/Gl 1750/12, LEX nr 1296276  

Realizowane usługi polegające na transporcie do szkół dzieci niepełnosprawnych w wykonaniu umów zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego, nie stanowią usług transportu sanitarnego w rozumieniu przepisów o opiece zdrowotnej, jak również ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT.

Omawiane zwolnienie stosuje się bardzo często w odniesieniu do organizacji pozarządowych, w szczególności chodzi tutaj o sytuacje, w których organizacje osiągają przychody ze składek członkowskich. Korzystanie ze zwolnienia wymaga spełnienia następujących warunków:

1) zwolnienie dotyczy świadczenia usług;

2) wymaga się, aby usługi te były świadczone przez niezależne grupy osób dla przykładu może to być stowarzyszenie;

3) usługi te mogą być świadczone tylko na rzecz swoich członków, np. członków stowarzyszenia;

4) członkowie, na rzecz których jest świadczona usługa nie są podatnikami w ramach prowadzonej działalności albo ich działalność jest zwolniona od podatku;

5) świadczone dla swoich członków usługi są bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności wyłączonej lub zwolnionej od podatku;

6) grupa, która świadczy usługi ogranicza się do żądania od swoich członków jedynie zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie;

7) zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje

f) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach pod warunkiem, że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 lipca 2015 r., I SA/Wr 406/15, LEX nr 1948559  

1. Uwzględniając, że z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów, aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej np. spółki czy spółdzielni, której przepisy prawa zapewniają odrębność podmiotową, zdolność sądową i inne atrybuty gwarantujące jej samodzielność.

2. Nie jest przeszkodą do zastosowania zwolnienia podatkowego wykonywanie przez członka niezależnej grupy osób, poza zasadniczą działalnością, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług, także, w marginalnym zakresie, działalności opodatkowanej.

3. Językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że w przepisie tym chodzi o usługi specyficzne dla danej konkretnej działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 czerwca 2015 r., I FSK 709/14, LEX nr 1711348  

Opłaty za chipowanie czworonogów czy za wstęp na wystawę pobierane przez Związek Kynologiczny są zwolnione z VAT. Chyba że przewyższają poniesione koszty.

1. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

2. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.

3. Przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Weryfikacja czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 marca 2015 r., I FSK 1355/14, LEX nr 1665674  

1. Norma dyrektywy, adresowana do państwa członkowskiego, wskazuje, że państwo członkowskie ma zwolnić od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, przy czym ma uczynić to w taki sposób, aby zwolnienie to nie spowodowało zakłóceń konkurencji. Implementując tę normę dyrektywy państwo członkowskie nie powinno - przy sformułowaniu tego zwolnienia - poprzestać, jak uczyniono to w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jedynie na powtórzeniu warunku wyrażonego w dyrektywie, lecz dla umożliwienia podatnikom właściwego stosowania tego przepisu, należało sprecyzować w jakich okolicznościach zdaniem ustawodawcy wskazane zwolnienie nie będzie "powodować zakłócenia konkurencji".

2. Brak doprecyzowania przez ustawodawcę tego warunku powoduje, że w każdych okolicznościach, w których niezależna grupa osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, realizowanych na zasadach non profit, można kwestionować omawiane zwolnienie z powołaniem się na okoliczność, że zwolnienie to "spowoduje zakłócenie konkurencji" ("narusza warunki konkurencji").

Przyjęta do ustawodawstwa krajowego regulacja interpretowanego zwolnienia podatkowego powoduje, że kwestia, czy przedmiotowe usługi z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, w każdym przypadku musi być rozpatrywana na płaszczyźnie okoliczności faktycznych, przy niesprecyzowanych jednak kryteriach oceny tych okoliczności w kontekście ustalenia, czy rzeczywiście zwolnienie usług non profit niezależnej grupy świadczonych na rzecz jej członków, godzi w konkurencję ("narusza warunki konkurencji"). Dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2014 r., I FSK 212/14, LEX nr 1590770  

1. Wnikliwe językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że chodzi w tym przepisie o usługi specyficzne dla danej, konkretnej działalności.

2. "Bezpośrednio niezbędne" to tyle, co "właściwe", specyficzne i konieczne dla danej działalności.

Zwolnienie to powinno spełniać dwie przesłanki: pierwszą o charakterze podmiotowym i drugą o charakterze przedmiotowym. Odnosząc się do pierwszej przesłanki należałoby stwierdzić, że do prawidłowego ustalenia czy w konkretnej sprawie można zastosować zwolnienie z VAT należy ustalić jaka jednostka świadczy usługi pomocy społecznej. Korzystać ze zwolnienia mogą tylko jednostki tworzone przez organy administracji. Ustawa wymienia tutaj: regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej.

Kolejna grupa podmiotów, które mogą korzystać z analizowanego zwolnienia to wszelkiego rodzaju placówki, które muszą jednak spełnić wymaganie formalne w postaci wpisu do odpowiedniego rejestru prowadzonego przez wojewodę. Należą do nich a) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

• domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
• placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

b) placówki specjalistycznego poradnictwa,

c) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

d) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Wymóg ten jest restrykcyjnie przestrzegany, co jednoznacznie potwierdza orzecznictwo, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy jednostka nie posiada zezwolenia wojewody na prowadzenie domu pomocy społecznej i nie jest wpisana do prowadzonego przez Wydział Polityki Społecznej Urzędu Wojewódzkiego rejestru domów pomocy społecznej, czy też rejestru placówek całodobowej opieki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku to nie można jej tym samym przypisać charakteru podmiotu uznanego za podmiot o charakterze społecznym, a tym samym pomimo niewątpliwego charakteru świadczonych usług – jako usług w zakresie pomocy społecznej – nie może ona skorzystać z omawianego zwolnienia.

Jednocześnie przesłanką o charakterze przedmiotowym jest konkretny rodzaj czynności, które muszą być wykonywane przez ww. jednostki. Usługi, które mogą korzystać ze zwolnienia to usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Jednostka, aby mogła korzystać ze zwolnienia nie może więc wykonywać usług pomocy społecznej w rozumieniu potocznym, a jedynie musi się koncentrować na usługach wymienionych w treści ustawy o pomocy społecznej oraz ustawy o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.  

Dodatkowo poza wymienionymi wyżej typami zwolnień ustawa o VAT wprowadza jeszcze jedno – usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione wyżej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Oznacza to, że nawet w sytuacji, kiedy usługi świadczone są przez jednostkę niebędącą wpisaną do rejestru wojewody, czy też niebędącą organem administracji, będą one korzystały ze zwolnienia, jeżeli spełniony zostanie zakres przedmiotowy zwolnienia, a mianowicie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania. Główną różnicą pomiędzy pierwszym a drugim typem usług jest charakter – pierwszy typ usług odnosi się do pomocy społecznej, a przepisy nie wprowadzają żadnych wymogów dotyczących tego, gdzie usługi te mają być wykonywane. Drugi typ usługi odnosi się do opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku i może być wykonywany tylko w miejscu zamieszkania tych osób.

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

g) świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 marca 2016 r., I SA/Wr 1952/15, LEX nr 2033370  

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. W sytuacji zatem, gdy[...] nie posiada wymienionego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT zezwolenia wojewody na prowadzenie domu pomocy społecznej i nie jest wpisana do prowadzonego przez Wydział Polityki Społecznej D. Urzędu Wojewódzkiego rejestru domów pomocy społecznej, czy też rejestru placówek całodobowej opieki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku to nie można jej tym samym przypisać charakteru podmiotu uznanego za podmiot o charakterze społecznym a tym samym pomimo niewątpliwego charakteru świadczonych usług jako usług w zakresie pomocy społecznej nie może ona skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 stycznia 2016 r., C-335/14, ZOTSiS 2016/1/I-36  

1. Artykuł 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie uznania charakteru społecznego pewnych podmiotów niebędących instytucjami prawa publicznego. W ramach uznania charakteru społecznego w stosunku do podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, zgodnie z prawem Unii i pod kontrolą sądów krajowych, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników. Wśród tych czynników można wymienić: istnienie szczególnych przepisów, zarówno krajowych, jak i lokalnych, ustawodawczych lub administracyjnych, podatkowych lub z zakresu zabezpieczenia społecznego, interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika, to, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani, oraz to, czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego. Ponadto, po pierwsze, ponieważ pojęcie „podmiotu” jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć podmioty prywatne prowadzące działalność w celach zarobkowych, okoliczność, że dany podmiot prowadzi działalność w takim celu, nie wyklucza w żaden sposób uznania go za 'inny podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym przez zainteresowane państwa członkowskie' w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy. Po drugie, o ile fakt, że koszt świadczonych usług jest ewentualnie w znacznej części pokrywany przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego, może znajdować się wśród okoliczności, które należy uwzględnić w celu ustalenia, czy dany podmiot ma charakter społeczny, o tyle okoliczność ta jest zaledwie jedną z wielu okoliczności podlegających uwzględnieniu. Brak publicznego dofinansowania nie wyklucza zatem sam w sobie uznania za taki podmiot, przy czym takiego uznania powinno się dokonywać z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności danego przypadku.

2. Artykuł 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w ramach usług świadczonych przez kompleks mieszkaniowo-usługowy, w odniesieniu, do którego sąd odsyłający powinien dokonać oceny dotyczącej jego społecznego charakteru, usługi obejmujące udostępnienie lokali mieszkalnych przystosowanych do osób w podeszłym wieku mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Inne usługi świadczone przez ten kompleks mieszkaniowo-usługowy mogą również korzystać z tego zwolnienia, w szczególności pod warunkiem, że usługi, które kompleksy mieszkaniowo-usługowe są zobowiązane oferować na mocy odnośnych krajowych przepisów, mają zapewnić osobom w podeszłym wieku wsparcie oraz opiekę oraz odpowiadają usługom, które zgodnie z przepisami krajowymi zobowiązane są oferować również domy spokojnej starości. Nie ma w tym zakresie znaczenia czy podmiot prowadzący kompleks mieszkaniowo-usługowy otrzymuje subwencje lub jakąkolwiek formę świadczeń lub finansowego udziału ze strony władz publicznych. W istocie, art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy wyraźnie wymienia usługi świadczone przez domy spokojnej starości wśród świadczenia usług i dostaw towarów ściśle związanych z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym, i w związku z tym są one objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Należy zauważyć w tym względzie, że domy spokojnej starości, tak jak kompleksy mieszkaniowo-usługowe, oferują osobom starszym, w wieku co najmniej 60 lat, lokal mieszkalny wraz z różnymi usługami w zakresie wsparcia i opieki. Po pierwsze, należy traktować w taki sam sposób pod względem podatku od wartości dodanej usługę obejmującą udostępnianie lokali mieszkalnych, niezależnie od tego, czy te lokale mieszkalne są proponowane w ramach domu spokojnej starości, czy też w ramach kompleksu mieszkaniowo-usługowego.

Po drugie, w zakresie, w jakim rzeczone usługi w zakresie wsparcia i opieki, jakie zobowiązane są oferować kompleksy mieszkaniowo-usługowe na mocy odnośnych krajowych przepisów, odpowiadają usługom, które muszą świadczyć zgodnie z tymi przepisami domy spokojnej starości, usługi te należy traktować w taki sam sposób pod względem podatku od wartości dodanej. Zwolnienia przewidziane w art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy stanowią zresztą niezależne pojęcia prawa Unii, a zatem powinny zostać zdefiniowane na szczeblu Unii Europejskiej. Tymczasem zdefiniowanie usług wymienionych w art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy w zależności od publicznego finansowego udziału na rzecz podmiotu lub finansowania kosztów usług przez organy zabezpieczenia społecznego prowadziłoby do uzależnienia tego pojęcia od szczególnych cech przepisów państw członkowskich w tej dziedzinie.

Ponadto zgodnie z art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej państwa członkowskie powinny wyłączyć z korzystania ze zwolnienia świadczenie usług przewidzianych w szczególności w art. 13 część A ust. 1 lit. g) tej dyrektywy, jeżeli nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. W istocie przepis ten, mający charakter wiążący dla państw członkowskich, zawiera wymogi, które powinny zostać uwzględnione przy interpretacji różnych wymienionych w nim przypadków zwolnienia, które na wzór zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. g) wskazanej dyrektywy dotyczą usług lub dostaw, które są ściśle związane lub które mają ścisły związek z działalnością w interesie publicznym.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2015 r., III SA/Gl 1457/14, LEX nr 1811167

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej pobierając opłaty z tytułu udostępnienia mieszkań chronionych i readaptacyjnych nie działa jak podatnik tego podatku, a jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i jego działania mieszczą się w sferze publicznoprawnej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 sierpnia 2016 r., III SA/Gl 2447/15, LEX nr 2141520  

Usługa doboru i wyboru opiekuna nie jest elementem niezbędnym usługi opieki.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1515/15, LEX nr 2137620

Przewóz posiłków dla osób wskazanych przez opiekę społeczną nie stanowi usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT jako "usługi opiekuńcze", tudzież opodatkowane stawką 0%.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2015 r., I FSK 825/14, LEX nr 1747225

Dozór nad osobami starszymi i przewlekle chorymi za pomocą czujników i technologii GPS nie jest zwolniony z VAT.

Zwolnione z VAT są usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ważne jest również to, że ustawodawca ogranicza możliwość korzystania ze zwolnienia poprzez wskazanie przepisów w oparciu, o które powinny prowadzić działalność gospodarczą podmioty uprawnione do korzystania ze zwolnienia. Pierwsza regulacja prawna, do której odwołuje się przepis to ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, kolejna to ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i wreszcie ostatnia to ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Wszystkie ww. przepisy regulują sposoby i zasady świadczenia usług opieki nad dziećmi i młodzieżą. Jeżeli podatnik będzie świadczył usługi w formach i na zasadach przewidzianych w tych przepisach to będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia.

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

h) świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2014 r., I SA/Wr 1219/14, LEX nr 1554440  

Zwolnione są z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT są nie tylko usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, ale również oferowane przez organizatora (w tym nabywane od innych podatników) usługi dodatkowe, takie jak m.in.: wyżywienie, zakwaterowanie, przewóz uczestników – jako usługi ściśle związane z usługą podstawową. Istotne jest przy tym, aby zarówno usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, jak i dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z tymi usługami podstawowymi – wykonywane były w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2011 r., I SA/Po 627/11, LEX nr 1150482

Umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole jest realizacją zadań szkoły, do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej, która zgodnie z wolą ustawodawcy, wchodzi w zakres usługi edukacyjnej. Przy czynnościach kompleksowych, na które składa się czynność podstawowa, należy ustalać stawkę podatku jednolitą dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Sprzedaż obiadów uczniom jest czynnością podstawową działania stołówki szkolnej, prowadzonej w ramach usługi edukacyjnej szkoły podstawowej i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Ustawa o VAT wprowadza również cały szereg zwolnień dla jednostek świadczących usługi edukacyjne. Wśród zwolnień dotyczących usług z dziedziny edukacji wymienić można zwolnienie dotyczące usług świadczonych przez:

a)  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Kolejne zwolnienie dotyczy usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Inne zwolnienie dotyczy usług nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zwolnienie dotyczy też usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w poprzednim punkcie, a spełniające poniższe wymagania:

a)  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)  finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie wymienione wyżej zwolnienia uzupełnione są zwolnieniami określonymi treścią rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zwolnienie z podatku wprowadzone mocą tego rozporządzenia dotyczy: usług w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanych (§ 3 pkt 13 ww. rozporządzenia); usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanych (§ 3 pkt 14 ww. rozporządzenia).

W oparciu o przedstawione wyżej regulacje prawne należałoby stwierdzić, że bardzo duża część usług z zakresu edukacji będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia w zakresie VAT. I tak wszystkie jednostki edukacyjne działające w ramach ustawy o systemie oświaty będą korzystały ze zwolnienia, wszystkie jednostki będące uczelniami wyższymi, czy też placówkami badawczymi również będą mogły korzystać ze zwolnienia. Dodatkowo usługi prywatnego nauczania oraz nauczania języków obcych też będą się zaliczać do takich usług.

W całej przedstawionej grupie zwolnień w zasadzie najwięcej kontrowersji budzi zwolnienie dotyczące szkoleń służących przekwalifikowaniu lub podniesieniu kwalifikacji zawodowych. Po pierwsze budzi ono wątpliwości, jeżeli chodzi o zgodność z przepisami dyrektywy 2006/112/WE, po drugie wątpliwości budzą również możliwości jego stosowania przez podwykonawców.

Analizując treść zwolnienia dotyczącego usług szkoleniowych należałoby zacząć od analizy przepisów dotyczących kształcenia zawodowego, które wskazują w jakich formach i na jakich zasadach takie kształcenie może przebiegać. W tym celu należy również przeanalizować przepisy rozporządzenia wykonawczego do dyrektywy VAT 282/2011, które zawiera w swojej treści definicję usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Uwzględniając brzmienie samej ustawy o VAT należy stwierdzić, że zwolnienie z VAT będzie przysługiwało następującym typom szkoleń:

• które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przepisy te zostały wskazane w dalszej części),
• Wykonywanym przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Akredytacja ta przyznawana jest na podstawie przepisów art. 68b ustawy o systemie oświaty,
• finansowanym co najmniej w 70% ze środków publicznych.

§ 3. Kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1) kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2) kurs umiejętności zawodowych;

3) kurs kompetencji ogólnych;

4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

5) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Artykuł 44 rozporządzenia wykonawczego do dyrektywy VAT 282/2011

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Artykuł 132 deklaracji 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe;

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 grudnia 2016 r., I FSK 284/15, LEX nr 2230867  

1. Fundacja może być potencjalnie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

2 Nie można a priori zakładać, że podatnik realizuje podobne cele do celów podmiotów prawa publicznego, których zadaniem jest świadczenie usług edukacyjnych w obiektywnie rozumianym interesie publicznym.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2016 r., I FSK 392/15, LEX nr 2102259

Szkolenia językowo-metodyczne dla nauczycieli są zwolnione z VAT, bo ich celem jest nie tylko nabycie wiedzy lingwistycznej, ale również dokształcenie w zawodzie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 maja 2015 r., I SA/Wr 52/15, LEX nr 1952977  

Opłaty pobierane przez państwową szkołę wyższą, jeżeli mają ścisły i nierozerwalny związek ze świadczonymi przez nią usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2014 r., III SA/Gl 852/14, G.P. 2014/210/2  

Organizowanie kursów zawodowych dla pracowników spółdzielni mieszkaniowych jest zwolnione z podatku, nawet jeśli nie mają oni licencji zarządcy nieruchomości.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2014 r. I FSK 946/13, LEX nr 1463769  

Sprzedaż biletów wstępu na przedstawienie dyplomowe studentów wyższej szkoły teatralnej, będących częścią procesu dydaktycznego uczelni artystycznej nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 28 listopada 2013 r. C-319/12, ZOTSiS 2013/11/I-778  

1. Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W tym względzie w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów.

2. Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112/WE lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 września 2012 r., I SA/Kr 880/12, LEX nr 1697468 

Zakres zastosowania pkt 26 i pkt 29 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT jest rozłączny – pkt 29 wyraźnie stanowi o usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26. Jeżeli zatem usługa została wymieniona w pkt 26, nie może podlegać pkt 29. Usługa studiów podyplomowych jako usługa kształcenia na poziomie wyższym podlega regulacji pkt 26, a nie 29 i już z tego powodu nie może być uznana za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w pkt 29.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 grudnia 2011 r., I SA/Wr 1430/11, LEX nr 1102737  

Jeśli firma posiada status jednostki objętej systemem oświaty i świadczy usługi z zakresu kształcenia, to są one zwolnione z VAT. Nie ma wtedy znaczenia kto jest ich odbiorcą.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 listopada 2011 r., I SA/Lu 532/11, LEX nr 1150295  

Wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Jeżeli usługi nauczania są świadczone przez nauczycieli, instruktorów i studentów związanych umową cywilnoprawną ze spółką, oznacza to, że nauczyciele, instruktorzy i studenci nie świadczą usług na własny rachunek, tym samym przedmiotowe usługi nauczania nie będą podlegały zwolnieniu od VAT na podstawie powołanego przepisu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1001/15, LEX nr 2296438  

Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów”, nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie, czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy 2006/112/WE, jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania mających charakter porównywalny.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 lutego 2017 r., I SA/Rz 11/17, LEX nr 2231272  

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE bowiem wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek, o którym mowa wyżej odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 139/16, LEX nr 2046769  

Przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3380/14, LEX nr 1972242  

Samo zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń na rzecz wykonawcy projektu szkoleniowego, będącego jednocześnie beneficjentem środków publicznych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 kwietnia 2015 r., III SA/Gl 138/15, LEX nr 1961735 

Jeżeli usługa doradcza, świadczona w ramach projektu szkoleniowego jest wykonywana w ramach kompleksowego świadczenia usług szkoleniowych, a tym samym jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej), to wykonanie świadczenia dodatkowego jest zgodne z celem zwolnienia, czyli zwolnieniem przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Usługa doradztwa związana z podstawową tematyką szkoleń jest praktycznym uzupełnieniem przeprowadzonych szkoleń. Bez usługi doradztwa usługa szkoleniowa traci niezwykle istotny wyraz praktyczny, oznacza, że usługa szkoleniowa nie może być wykonana bez usługi dodatkowej jaką jest doradztwo, wobec osób, które tego doradztwa oczekują.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2015 r., I FSK 130/14, LEX nr 1730222  

Usługi przeprowadzania kursów spawania spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT Usługi te mają bowiem na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, niezbędnych do wykonywania zawodu spawacza, potwierdzonych w niektórych przypadkach świadectwem egzaminu spawacza wydanym przez uprawnioną do tego jednostkę.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2014 r., I FSK 1706/13, LEX nr 1540601  

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT chodziło o objęcie zwolnieniem stosunku usługowego między organizatorem kształcenia korzystającym z dofinansowania a jego odbiorcą. Objęcie zwolnieniem podwykonawcy byłoby niezgodne z celem tej regulacji.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2014 r., I FSK 1372/13, LEX nr 1526802  

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby świadczący jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 853/13, LEX nr 1371996  

Nie tylko bezpośredni beneficjent otrzymujący dofinansowanie może korzystać ze zwolnienia z VAT dotyczącego usług szkoleniowych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2013 r., III SA/Gl 79/13, LEX nr 1345796

Jak wynika z analizy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ze zwolnienia korzystają usługi skierowane do osób, które kształcą się zawodowo w celu podwyższenia posiadanych już szczególnych kwalifikacji, objętych odpowiednią licencją zawodową. Usługi bowiem kształcenia w zakresie nabywania ogólnej wiedzy, powiązanej czy nie z konkretnym zawodem, podnoszenie kwalifikacji pracowniczych, nie jest wystarczające dla możliwości zwolnienia usługi z opodatkowania VAT. Efektem świadczonej usługi może być bowiem wyłącznie rozwój merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie, objęty odrębną regulacją prawną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2013 r., I FSK 1364/12 LEX nr 1405178

Ustawodawca polski zdecydował się transponować do prawa polskiego warunek przewidziany w treści art. 133 lit. c dyrektywy 2006/112/WE (tj. ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT) poprzez odniesienie się do poziomu finansowania (co najmniej 70%) danego świadczenia ze środków publicznych. Poziom finansowania według tego przepisu nie jest tożsamy z procentowym udziałem w cenie dotacji w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT (orzeczenie dotyczy poprzedniego stanu prawnego, lecz jego teza ma zastosowanie również dzisiaj – przyp. aut.) Mowa jest tu o rzeczywistym (ekonomicznym) źródle finansowania danej usługi. Tym samym, badając poziom dofinansowania należy brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót, ale również inne formy dofinansowania o ile możliwym jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego.

Pierwsza grupa zwolnień podatkowych dotyczy usług zakwaterowania dla uczniów, studentów itp. w myśl przepisu wolne od podatku są usługi zakwaterowania:

a) w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,

b) w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,

c) świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem, że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Podstawowym warunkiem do stosowania zwolnienia, jaki wynika z cytowanego przepisu jest więc świadczenie usług zakwaterowania wyłącznie na rzecz uczniów, studentów i innych grup osób wymienionych w przepisie. Tym samym wszystkie usługi świadczone na rzecz pozostałych grup odbiorców będą opodatkowane. 

Drugi typ czynności zwolnionych z VAT, a dotyczy zakwaterowania to usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przy czym istotne jest to, że komentowane zwolnienie nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Wymienione w treści tego załącznika zostały usługi opisane kodem PKWiU 55 i są to usługi związane z zakwaterowaniem. Analizując rozporządzenie dot. PKWiU należy uznać, że usługi, które zostały zaklasyfikowane w treści rozporządzenia w sekcji 5 to:

- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu.

Należy uznać, że usługi korzystające ze zwolnienia będą dotyczyły tylko tego rodzaju usług, które obejmują najem na cele mieszkaniowe a nie najem tzw. krótkotrwały.

Artykuł 135 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

l) dzierżawę i wynajem nieruchomości.

2. Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:

a) świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania;

b) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;

c) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń;

d) wynajmu sejfów.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2016 r., III SA/Wa 473/15, LEX nr 2009096  

Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę – w aspekcie ekonomicznym – najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (stanowisko zawarte w wyroku NSA z 3 września 2013 r., I FSK 1012/12, które sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 lutego 2017 r. III SA/Gl 1614/16, LEX nr 2258526  

Dzierżawa budynku mieszkalnego na rzecz podmiotu, który w tym budynku będzie świadczył usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem na rzecz osób dorosłych z zaburzeniami psychicznymi nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 grudnia 2015 r., I SA/Bk 732/15, LEX nr 1957489  

Ze zwolnienia z VAT korzystają usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Od podatku nie są natomiast zwolnione usługi związane z zakwaterowaniem. Wynajem nieruchomości od usług związanych z zakwaterowaniem odróżnia zwykle: (1) zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zwykle zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu); (2) długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem); (3) zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu).

W pierwszej grupie zwolnień znajdują się usługi świadczone przez kościoły i związki wyznaniowe. Ważnym jest, że zwolnienie to będzie dotyczyły tylko i wyłącznie tego rodzaju kościołów, których status prawny jest uregulowany przepisami. Rozważając zasadność stosowania zwolnienia należałoby więc w pierwszej kolejności zweryfikować status danego kościoła.

Ustawy regulujące status kościołów to dla przykładu konkordat między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską, podpisanego w Warszawie 28 lipca 1993 r. czy też ustawa z 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Druga grupa usług korzystających ze zwolnienia to usługi świadczone przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. Będą to najczęściej jednostki działające w sektorze organizacji pozarządowych. To one właśnie niezwykle często realizują cele o charakterze obywatelskim czy też filantropijnym.

Podkreślić należy, że usługi świadczone przez wymienione wyżej organizacje nie w każdym przypadku będą korzystały ze zwolnienia. Ustawa wprowadza bowiem pewne warunki określające zasady korzystania ze zwolnień. W pierwszej kolejności ze zwolnień korzystać mogą tylko te usługi, które są świadczone w zakresie interesu zbiorowego swoich członków i wykonywane na rzecz ich członków. W związku z tym już świadczenia realizowane dla innych osób aniżeli członkowie danej organizacji nie będą korzystały ze zwolnienia.

Kolejny warunek to wymóg by usługi były świadczone w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów. Tak więc jeżeli usługa jest wykonywana dla przykładu na rzecz członka stowarzyszenia i w zamian za tą usługę członek stowarzyszenia opłaca składkę członkowską to usługa ta może korzystać ze zwolnienia. Jeżeli natomiast organizacja przyjmowałaby „normalną” zapłatę za usługę to tego rodzaju świadczenie nie korzystałoby ze zwolnienia. Kolejny warunek jest taki, że podmioty świadczące usługę nie są nastawione na osiąganie zysków, co oznacza, że celem działalności danej organizacji nie jest osiąganie zysków.

Organizacja będzie miała możliwość zastosowania zwolnienia tylko pod warunkiem, że podmioty świadczące usługi nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Ustawa dopuszcza więc sporadyczne osiąganie zysków z działalności jednak, jeżeli są one przekazywane na dalszą działalność organizacji to nie powoduje to konieczności opodatkowania usług. Ostatni wreszcie warunek najtrudniejszy do określenia jest taki, że stosowanie zwolnienia nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Dodatkowo ustawa zwalnia również dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

l) świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji;

Artykuł 133 dyrektywy 2006/112/WE

Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do dyrektywy Rady 77/388/EWG w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) i n), mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d) niniejszego artykułu, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia.

Artykuł 134 dyrektywy 2006/112/WE

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 98/17, LEX nr 2284529  

Usługi świadczone przez stowarzyszenie polegające na udostępnianiu parkingu jego członkom stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wobec niespełnienia przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 października 2013 r., I SA/Kr 959/13, LEX nr 1473586  

Fakt, iż środki finansowe z dotacji wpłyną na rachunek związku już po wykonaniu usługi na rzecz członków związku, nie oznacza, że usługi te będą finansowane ze składek członkowskich, jeżeli faktyczną zapłatą za wykonanie usługi będzie później dotacja, nie zaś środki pochodzące ze statutowych wpłat członków.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 października 2013 r., I SA/Kr 958/13, LEX nr 1473585  

Artykuł 43 ust. 1 pkt 31b ustawy o VAT jako warunek zwolnienia mówi jedynie o wykonywanych usługach w zamian za składki, a nie w zamian za inne świadczenia, jakie spółka mogłaby wnosić.

Omawiane zwolnienie ma charakter mieszany przedmiotowo-podmiotowy. Możliwość korzystania z tego zwolnienia jest więc uzależniona w pierwszej kolejności od tego kto wykonuje usługi. Ze zwolnienia mogą korzystać tylko:

• kluby sportowe,
• związki sportowe,
• związki stowarzyszeń,
• inne osoby prawne, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Dodatkowym warunkiem dotyczącym świadczącego usługi jest okoliczność, że omawianego zwolnienia nie stosuje się, jeżeli świadczący usługi osiągają w sposób systematyczny zyski, chyba, że osiągnięte zyski są przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Drugim warunkiem jest charakter czynności, którą świadczą te podmioty, a mianowicie muszą to być usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a dodatkowo muszą spełniać następujące warunki:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Ustawa wprowadza również katalog usług, których świadczenie nie może korzystać z prezentowanego zwolnienia, a mianowicie jest to działalność:

• marketingowa oraz reklamowo-promocyjna,
• sprzedaż biletów wstępu na imprezy sportowe;
• usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji,
• usługi odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym,
• usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością;

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

m) świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym (…).

Artykuł 133 dyrektywy 2006/112/WE

Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do szóstej dyrektywy w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) i n), mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d) niniejszego artykułu, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia.

Artykuł 134 dyrektywy 2006/112/WE

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 października 2015 r. I SA/Kr 1448/15, LEX nr 1939055  

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nie nastawione na osiąganie zysku.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 grudnia 2013 r., C-495/12, ZOTSiS 2013/12/I-861  

1. Artykuł 134 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie wyłącza on ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy świadczenia usług polegającego na przyznaniu przez organizację nienastawioną na osiąganie zysku, która zarządza polem golfowym i posiada strukturę członkowską, prawa do korzystania z tego pola golfowego graczom niebędącym członkami tej organizacji. W istocie wyrażenie „dodatkowy dochód” w rozumieniu art. 134 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE nie może być interpretowane w taki sposób, który prowadziłby do zawężenia zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy w zależności od posiadania czy też nieposiadania przez odbiorców rozpatrywanych usług statusu członka klubu golfowego, które to kryterium zostało celowo wykluczone w trakcie definiowania tego zwolnienia.

Tymczasem wykładnia wyrażenia „dodatkowy dochód” zgodnie z którą opłata za wstęp uiszczana za korzystanie z pola golfowego przez graczy niebędących członkami organizacji nienastawionej na osiąganie zysku, która zarządza polem golfowym i posiada także strukturę członkowską, objęta byłaby tym wyrażeniem z tego względu, iż posiada charakter dodatkowy w stosunku do dochodu pochodzącego ze składek płaconych przez członków tej organizacji, prowadziłaby właśnie do takiego zawężenia zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112/WE.

2. Artykuł 133 akapit pierwszy lit. b) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie pozwala on państwom członkowskim na wyłączenie ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. m) tejże dyrektywy świadczenia usług polegających na przyznaniu prawa do korzystania z pola golfowego zarządzanego przez organizację nienastawioną na osiąganie zysku, która posiada strukturę członkowską, w przypadku gdy usługa ta jest świadczona na rzecz graczy niebędących członkami wspomnianej organizacji.

W tym względzie zakres stosowania zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) dyrektywy 2006/112/WE zdefiniowany jest nie tylko w świetle charakteru danych transakcji, ale także w oparciu o określone wymogi, jakie powinni spełniać świadczeniodawcy. Tymczasem przewidując zwolnienia z podatku od wartości dodanej określone w oparciu o tego rodzaju wymogi, wspólny system owego podatku zakłada istnienie zróżnicowanych warunków konkurencji w odniesieniu do poszczególnych podmiotów gospodarczych. W związku z powyższym art. 133 akapit pierwszy lit. d) omawianej dyrektywy nie może być interpretowany w sposób, który umożliwiłby zniesienie różnicy pomiędzy warunkami konkurencji, wynikającej z samego istnienia zwolnień przewidzianych w prawie Unii, zważywszy, że taka wykładnia podważyłaby zakres stosowania wspomnianych zwolnień.

Pierwsza grupa jednostek świadczących usługi kulturalne korzystające ze zwolnienia w VAT to podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym. Podstawowym aktem prawnym regulującym prowadzenie działalności kulturalnej jest ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie z treścią art. 2 tej ustawy formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Jednocześnie podkreślić należy, że instytucją kultury może być również jednostka prywatna która została wpisana do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury. W przypadku zwolnienia dla wskazanych wyżej jednostek należy również pamiętać, że może ono mieć zastosowanie pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Kolejna grupa podmiotów, które mogą świadczyć usługi w zakresie kultury, objęte komentowanym zwolnieniem to indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Świadczenie przez nich usług w dziedzinie kultury może korzystać ze zwolnienia podatkowego, jeżeli jest ono wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawodawca zwalnia z podatku również dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Przepisy ustawy o VAT ustanawiają również katalog usług, do których nie będzie miało zastosowanie omówione zwolnienie, a mianowicie zwolnienie nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji (z wyjątkiem usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji);

8) usług ochrony praw.

Artykuł 8 u.o.p.d.k.  [Państwowe instytucje kultury]

Ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Artykuł 9 u.o.p.d.k. [Samorządowe instytucje kultury]

1.  Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

2.  Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

3.  Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Artykuł 9a u.o.p.d.k.  [Delegacja ustawowa – zadania objęte mecenatem państwa, dotacje]

Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego określi, w drodze rozporządzenia, zakres zadań objętych mecenatem państwa, szczegółowy tryb składania wniosków o udzielenie dotacji, o których mowa w art. 5 ust. 2 i art. 9 ust. 3, oraz ich przekazywania i rozliczania, uwzględniając rządowe programy z zakresu kultury i dziedzictwa narodowego oraz konieczności zapewnienia ciągłości realizowanych zadań.

Artykuł 10 u.o.p.d.k.  [Organizatorzy: instytucje kultury]

1.  Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami.

2.  Ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury.

Artykuł 11 u.o.p.d.k.  [Utworzenie instytucji kultury]

1.  Organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną w rozumieniu ust. 2. Może być utworzona instytucja kultury prowadząca działalność kulturalną w więcej niż jednej formie organizacyjnej, wymienionej w art. 2.

2.  Instytucjami artystycznymi są instytucje kultury powołane do prowadzenia działalności artystycznej w dziedzinie teatru, muzyki, tańca, z udziałem twórców i wykonawców, w szczególności: teatry, filharmonie, opery, operetki, orkiestry symfoniczne i kameralne, zespoły pieśni i tańca oraz zespoły chóralne.

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

n) świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie;

Artykuł 133 dyrektywy 2006/112/WE

Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do szóstej dyrektywy w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) i n), mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d) niniejszego artykułu, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia.

Artykuł 134 dyrektywy 2006/112/WE

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 marca 2017 r., I SA/Op 494/16, LEX nr 2253391  

Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT obejmuje działalność twórczą o charakterze indywidualnym, a ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru. Oczywiście zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych w ramach prac konserwatorskich czy też restauratorskich. Obejmie ono swoim zakresem jedynie te z jego działań, które będą miały charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2017 r. I FSK 1097/15, LEX nr 2267866  

Zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT nie obejmuje usług, na które składają się działania o specyfice czysto technicznej. Objęte tym zwolnieniem są jedynie niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców, mianowicie takie ich czynności, które posiadają charakter twórczy, niosą cechy indywidualne, wynagradzane są za pośrednictwem honorariów w zamian, za które przenoszą oni prawa autorskie.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2015 r., I FSK 1988/13, LEX nr 1772654  

1. Wszelkie usługi w zakresie kultury świadczone przez twórców, wynagradzane w formie honorariów podlegają zwolnieniu, a jedynym ograniczeniem jest, aby określony podmiot działał jako twórca konkretnego utworu, a zatem z wyłączeniem innych osób niż pierwotny podmiot praw autorskich, spadkobierca czy inny następca prawny.

2. Sięganie przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT przy rekonstrukcji pojęcia "usługi kulturalnej" wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez Państwo, czy równoważną mu instytucję przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej.

3. Przyjęcie, że w ramach zwolnienia ustawodawca krajowy miał na celu realizowanie zadań przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w zakresie kultury na poziomie uznawanym za cele objęte obowiązkami podmiotów publicznych wynikającymi z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie jest możliwe do akceptacji.

4. Usługi kulturalne winny mieć charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego.

5. Działalność twórcza polegająca na tworzeniu, pisaniu podręczników czy komentarzy z zakresu prawa spełnia warunki zwolnienia, co pozwala na zaliczenie jej do kategorii usług kulturalnych.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2014 r., I FSK 584/13, LEX nr 1463759  

Dla skorzystania ze zwolnienia nie jest istotne to, czy dany podmiot jest instytucją kultury. Ważne jest, że prowadzi on działalność kulturalną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 listopada 2013 r., I SA/Łd 777/13, LEX nr 1397761

Usługi polegające na organizowaniu audycji muzycznych w szkołach i przedszkolach, mające na celu upowszechnianie kultury muzycznej wśród dzieci i młodzieży, są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 listopada 2013 r. I SA/Łd 776/13, LEX nr 1397760  

Usługi polegające na organizowaniu prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych z udziałem artystów wysokiej klasy mające na celu upowszechnianie kultury muzycznej w społeczeństwie, są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Ustawa wprowadza generalna zasadę, w myśl której zwalnia się z VAT usługi publicznej telewizji, przy czym chodzi tu wyłącznie o usługi związane z realizacja zadań w zakresie radiofonii i telewizji. Zgodnie z treścią ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, do zadań radiofonii i telewizji należy:

1) dostarczanie informacji;

2) udostępnianie dóbr kultury i sztuki;

3) ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki;

3a) upowszechnianie edukacji obywatelskiej;

4) dostarczanie rozrywki;

5) popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Powyższe zadania są realizowane przez dostarczanie usług medialnych.

Jednostkami realizującymi te zadania są działające wyłącznie w formie jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa:

• Telewizja Polska – Spółka Akcyjna zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów I, II i TV Polonia oraz regionalnych programów telewizyjnych.
• Polskie Radio – Spółka Akcyjna, zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów radiowych i programów dla odbiorców za granicą.

Przedstawione wyżej jednostki w ramach świadczonych przez nie usług stanowiących realizacje zadań w zakresie radiofonii i telewizji będą korzystały ze zwolnienia. Wyjątkiem od tej zasady jest świadczenie usług wymienionych w ustawie o VAT, do których zwolnienie nie może mieć zastosowania. Do usług tych należą:

a) usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach,

b) usługi w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych,

c) usługi reklamowych i promocyjnych,

d) działalność agencji informacyjnych.

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

q) działalność publicznych instytucji radia i telewizji, z wyłączeniem działalności komercyjnej (…).

Ustawa o VAT wprowadza katalog usług o charakterze ubezpieczeniowym i finansowym, do których należą:

1. Usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Ta grupa usług polega bądź to na świadczeniu samej usługi ubezpieczeniowej bądź to na świadczeniu usługi pośrednictwa w zawieraniu tego rodzaju umów. Ustawa wprowadza wyjątek dotyczący świadczenia usług w pewnym stopniu związanych z sama usługą ubezpieczeniową, a mianowicie - zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W związku z tym o ile sama usługa ubezpieczenia będzie korzystała ze zwolnienia w zakresie VAT o tyle już usługa np. zbycia wierzytelności uzyskanej w wyniku realizacji umowy ubezpieczeniowej z takiego zwolnienia nie będzie korzystała.

1. Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W tym punkcie wymienione mamy trzy typy czynności – w pierwszej kolejności zwolnienie dotyczyć będzie samej usługi udzielania kredytu/pożyczki, drugi typ czynności zwolnionej to pośrednictwo w zawieraniu takich umów, a trzeci to zarządzanie kredytami lub pożyczkami.

1. Usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W tym punkcie mamy do czynienia z usługami, których celem jest zabezpieczenie prawidłowej realizacji transakcji. Katalog wymienionych czynności nie jest wyczerpujący. Ustawodawca wskazuje bowiem na poręczania czy gwarancje, ale dodatkowo dopuszcza również wszelkie inne formy zabezpieczenia. Zwolnienie obejmuje również usługi pośrednictwa w udzielaniu zabezpieczeń. Dodatkowo zwolnienie dotyczy też zarządzania gwarancjami.

1. Usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Większość z wymienionych w tym punkcie transakcji będzie transakcjami realizowanymi przez banki. Prowadzenie rachunków pieniężnych czy też realizowanie transakcji płatniczych w większości będzie dotyczyło banków. Objęte zwolnieniem są również czynności związane z pośrednictwem w zawieraniu ww. typów umów, czyli np. pośredniczenie w zawieraniu umów rachunku bankowego.

1. Usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

1. Usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Pojęcie instrumentów finansowych zostało zdefiniowane w treści cytowanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a należą do nich:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Wyłączone ze zwolnienia są usługi przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Ustawodawca wprowadził określoną grupę usług, w odniesieniu do których zaprezentowane powyżej zwolnienia dotyczące usług ubezpieczeniowych czy finansowych nie będą miały zastosowania. Zwolnienia te nie mają zastosowania do:

• czynności ściągania długów, w tym factoringu;
• usług doradztwa;
• usług w zakresie leasingu.

Dodatkowo kolejnym wyłączeniem z możliwości zastosowania zwolnienia dotyczącego usług, których przedmiotem są udziały w spółkach i innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną, jak również usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

• tytuł prawny do towarów;
• tytuł własności nieruchomości;
• prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
• udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
• prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Artykuł 135 dyrektywy 2006/112/WE

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c) pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

e) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2017 r., I FSK 1197/15, LEX nr 2276055  

Czynności wykonywane przez brokera ubezpieczeniowego, które polegają na podejmowaniu w imieniu osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej działań mających na celu uzyskanie od zakładu ubezpieczeń odszkodowania, nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2016 r., VIII SA/Wa 27/16, LEX nr 2090376  

Jeżeli efektem czynności podejmowanych przez podatnika w ramach realizacji umowy zawartej z ubezpieczycielem jest wyszukanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem, dzięki czemu zawierane są usługi ubezpieczenia turystycznego, z tytułu których podatnik otrzymuje stosowną prowizję, to może oznaczać, że przedmiotowe czynności dotyczą kojarzenia klientów z ubezpieczycielem, a więc stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 kwietnia 2016 r.,  I SA/Po 2336/15, LEX nr 2053312  

Ocena stanu zdrowia przyszłych klientów zakładu ubezpieczeń to integralna część usługi głównej i tak jak ona jest objęta zwolnieniem od podatku.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2015 r., III SA/Wa 150/15, LEX nr 1971963  

Usługi wsparcia w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów nie spełniają warunków określonych w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2015 r., I FSK 2135/13, LEX nr 1649399  

Gromadzenie i przekazywanie danych o klientach to nie pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2014 r., III SA/Wa 285/14, LEX nr 1535672  

Tylko czynności wykonywane na etapie zawarcia umowy ubezpieczenia mieszczą się w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 1748/16, LEX nr 2280926  

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnił od opodatkowania podatkiem VAT jedynie te czynności udzielenia pożyczki, które pozostają w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. W takiej sytuacji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W pozostałych sytuacjach, gdy udzielenie pożyczki nie stanowi dla pożyczkodawcy prowadzenia działalności gospodarczej, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 marca 2017 r., I FSK 1492/15, LEX nr 2233059  

1. Udzielenie kredytu przez bank nabywcy samochodu (pojazdu lub innego dobra konsumpcyjnego) w ramach realizacji umowy zawartej pomiędzy bankiem a sprzedawcą (dealerem samochodów) na podstawie zlecenia przewidzianego w art. 77a ustawy z 1997 r. Prawo bankowe, w wyniku której bank otrzyma od sprzedawcy wynagrodzenie, którego kwota oraz zasady wypłaty zostaną ustalone w ramach umowy zlecenia kredytowego, zaś kredytobiorca otrzyma kredyt na preferencyjnych warunkach, objęte jest zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

2. Bank w wyniku umowy ze sprzedawcą i klientem, wykonuje jedno świadczenie: udziela kredytu, który otrzymuje sprzedawca, a nie kredytobiorca, co jest wynikiem tego, że kredyt ma charakter celowy na zakup konkretnego samochodu. Za tę czynności bank otrzymuje wynagrodzenie od klienta i sprzedawcy. Czynność ta jest zaś ewidentnie udzieleniem kredytu, a tym samym korzysta ze zwolnienia (to, że są dwie umowy, nie ma znaczenia, skoro ich efektem jest jedno świadczenie, z tytułu którego bank otrzymuje wynagrodzenie). To, że każdy ma w tej operacji swoje cele jest bez znaczenia dla oceny świadczenia banku, które jest kluczowe w tej operacji i ma charakter kredytowy i z nim wiąże się wynagrodzenie od sprzedawcy.

3. Udzielenie kredytu nabywcy pojazdu w ramach realizacji umowy zawartej pomiędzy bankiem a sprzedawcą (dealerem samochodów) na podstawie zlecenia przewidzianego w art. 77a ustawy z 1997 r. Prawo bankowe, nie stanowi świadczenia mającego autonomiczny charakter.

usługa udzielenia kredytu świadczona przez bank jest w istocie usługą o charakterze kompleksowym, w ramach której bank podejmuje określone czynności w celu osiągnięcia jednego celu gospodarczego w postaci "udzielenia kredytu". Temu celowi służy zarówno przyjęcie od sprzedawcy zlecenia kredytowego, jak i udzielenie klientowi finansowania zgodnie z tym zleceniem.

Bank, który udziela preferencyjnych kredytów np. na zakup samochodu lub miksera u konkretnego sprzedawcy, nie płaci VAT od wynagrodzenia otrzymanego od sprzedawcy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14, LEX nr 1994997  

Jeśli bank wykonuje czynności zarządzania majątkiem funduszu, które jednak nie mają znaczenia centralnego i nie polegają na udzielaniu zleceń odnośnie do kupna, tylko na monitorowaniu i eksploatowaniu wierzytelności, to są one obciążone 23-proc. stawką podatku od towarów i usług.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lipca 2015 r., I SA/Po 312/15, LEX nr 1791245  

Świadczenie usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym, na które składa się wiele czynności o charakterze głównym i pomocniczym (np. wysyłanie wezwania do zapłaty, windykacja terenowa oraz zawarcie umowy w celu spłaty zadłużenia), powinno podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., III SA/Wa 491/15, LEX nr 1964548

Czynności z zakresu zarządu bankiem, controllingu czy stwarzania narzędzi (metod, procedur) funkcjonujących w tego rodzaju instytucji nie stanowią elementu usługi z art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 ustawy o VAT i w rezultacie nie spełniają wymogów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2015 r., I FSK 493/14, PP 2015/8/52  

Spółka wypożyczająca personel bankowi nie świadczy bezpośrednio usług finansowych ani pośrednictwa finansowego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2013 r., I FSK 923/12, LEX nr 1353339  

Świadczone za pomocą sieci Internet usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na koniec należałoby jeszcze przytoczyć regulacje prawne wynikające z treści rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, chodzi tu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W oparciu o przepisy tego rozporządzenia zwalnia się od podatku w szczególności:

1)  dostawę towarów, z wyłączeniem towarów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, dokonywaną przez organizację pożytku publicznego, jeżeli towary te zostały nabyte przez tę organizację pożytku publicznego:

a)  w drodze darowizny otrzymanej w związku z prowadzoną przez organizację pożytku publicznego zbiórką towarów, z przeznaczeniem na realizację celów publicznych i religijnych,

b)  za środki pieniężne pochodzące z ich zbiórki prowadzonej przez organizację pożytku publicznego, z przeznaczeniem na realizację celów publicznych i religijnych;

2)  dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze;

3)  usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0);

4)  usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek;

5)  czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych

6)  czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę;

7)  czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe;

8)  usługi o podwyższonej opłacie, o których mowa w ustawie z 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne świadczone w celu zebrania środków pieniężnych na realizację celów publicznych i religijnych przez organizację pożytku publicznego, z wyjątkiem usług przedpłaconych;

9)  świadczenie usług i dostawę towarów, z wyłączeniem towarów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, inną niż wymieniona w pkt 1, wykonywane przez podmioty, których działalność jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 22, 24, 26 i 31-33 ustawy, w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką środków pieniężnych wyłącznie na potrzeby tej działalności zwolnionej, pod warunkiem, że:

a)  środki pieniężne pozyskane z tych czynności zostaną przeznaczone w całości na potrzeby działalności zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 22, 24, 26 i 31-33 ustawy,

b)  zwolnienie od podatku nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji,

c)  zbiórka środków pieniężnych, będąca zbiórką publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 marca 2014 r. o zasadach prowadzenia zbiórek publicznych (Dz. U. poz. 498), jest przeprowadzana zgodnie z przepisami tej ustawy;

Zwolnienie to stosuje się, pod warunkiem, że:

a)  organizacja pożytku publicznego nie narusza warunków lub zasad działania określonych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

b)  środki pieniężne uzyskane przez organizację pożytku publicznego z dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną przeznaczone w całości na realizację celów publicznych i religijnych;

c)  nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;

d)  zbiórka, będąca zbiórką publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 marca 2014 r. o zasadach prowadzenia zbiórek publicznych, jest przeprowadzana zgodnie z przepisami tej ustawy.

10)  usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Trzeba również pamiętać o tym, iż podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.