Sprzedaż prywatnych gruntów a VAT – przegląd interpretacji i orzecznictwa

Przedstawiona na wstępie teza wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć. Wprawdzie orzeczenie to zapadło prawie 10 lat temu, ale niektóre spory nie ustały. Rzecz jasna wynika to z faktu, iż każdy przypadek trzeba ocenić indywidualnie.

Warto więc zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo i interpretacje, które dostarczają wielu przydatnych wskazówek.

Organ podatkowy analizował stan faktyczny, z którego wynikało, że:

• wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej (nie był i nie jest podatnikiem podatku VAT), obecnie zaś jest emerytem,
• nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej VAT (darowizna od rodziców),
• wnioskodawca osobiście nie wykorzystywał gruntów na cele rolnicze (choć przed darowizną w ten sposób działki wykorzystywali rodzice, później zaś prowadzący gospodarstwo rolne brat wnioskodawcy – udostępnienie było nieodpłatnie),
• wnioskodawca nie angażuje środków pieniężnych w celu zbycia nieruchomości,
• wnioskodawca nie prowadził działań marketingowych, nie inwestował w nieruchomość, nie nabywał nieruchomości w celu ich sprzedaży, nie występował o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, nie prowadzi usług deweloperskich, nie wnioskował o warunki zabudowy,
• osoba ta nie dokonywała nigdy zakupu nieruchomości w celu ich odsprzedaży,
• nie dokonywano żadnych przyłączeń mediów ani nie wnioskowano o przyłączenie mediów,
• wnioskodawca wydzielił wprawdzie ze swojej nieruchomości działkę drogową, ale nie czynił żadnych inwestycji czy nakładów związanych z urządzeniem drogi (działka drogowa została wydzielona w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla pozostałych działek),
• sprzedający nie dokonywał żadnych nakładów na nieruchomość,
• korzystał on wprawdzie z pomocy agencji nieruchomości w celu znalezienia nabywców na działki, ale właśnie ze względu na to, iż nie jest profesjonalistą na rynku obrotu nieruchomościami i taka pomoc jest niezbędna,
• wnioskodawca nie udostępniał działek na rzecz osób trzecich na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ interpretacyjny uznał, że transakcje sprzedaży działek stanowią działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Próbując wyciągnąć pewne wnioski, trzeba mieć na uwadze, że opisywany stan faktyczny można uznać za „modelowy”, ale i tak warto przyjrzeć się temu, jakie przesłanki są, „jako miarodajne”, oceniane przez organy podatkowe.

Nadto przydatną informacją jest to, że nieodpłatne udostępnienie bratu na prowadzenie działalności rolniczej zostało ocenione inaczej niż dokonywanie dzierżawy (generalnie bowiem najem czy dzierżawa jako czynności zarobkowe o charakterze ciągłym wykluczają, zdaniem organów, twierdzenie o „majątku prywatnym”).

W tym przypadku sprawa dotyczyła osoby, która od 2007 roku prowadzi działalność gospodarczą – w tym do 2015 roku jej przedmiotem była budowa i sprzedaż domów jednorodzinnych na zakupionych gruntach. Z kolei od 2015 roku wnioskodawca zajmuje się rewitalizacją starych kamienic i sprzedażą mieszkań w tych budynkach. Działalność gospodarcza tej osoby nigdy nie obejmowała jednak obrotu samymi gruntami.

W 2009 roku wnioskodawca kupił działkę rolną na wsi, gdzie planował w przyszłości wybudować wyłącznie na potrzeby prywatne swojej rodziny dom letniskowy (początkowo – by używać go sezonowo, a w dalszej perspektywie przenieść się tam na stałe). Jednak z powodu różnych zdarzeń i braku czasu zrezygnował z tego pomysłu. Wnioskodawca nabył stary dom w okolicy posiadanego już gruntu, samą działkę zaś postanowił sprzedać, zresztą wykorzystując uzyskane ze sprzedaży środki na remont zakupionego starego budynku.

Dodatkowo w związku z trudnością w sprzedaży tak dużego areału podzielił działkę na mniejsze, bo wówczas łatwiej będzie tę ziemię sprzedać.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy. Działki nie będą uzbrojone, a wnioskodawca nie poczyni żadnych nakładów na grunt.

Organ wziął pod uwagę m.in., że:

• nie dokonywano żadnych czynności w celu uatrakcyjnienia działek,

  – działki nie były przedmiotem umowy najmu czy też dzierżawy,

  – zamiar podziału gruntu na mniejsze części celem znalezienia kupca nie przesądza o tym, że sprzedaż działek będzie podlegała VAT,

  – grunt został nabyty w celu wykorzystania go na cele rekreacyjne, a w przyszłości jako miejsce zamieszkania, co wskazuje na brak zamiaru wykorzystania nieruchomości przez wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej,

• sama działalność wnioskodawcy nigdy nie obejmowała obrotu gruntami.

Reasumując, fiskus zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym, taka sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Na wstępie warto wskazać, że najpierw organ interpretacyjny wydał niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację. Zdaniem organu dokonywanie wielokrotnych podziałów gruntu, wydzielanie dróg dojazdowych, wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, zawarcie umowy z pośrednikiem nieruchomości (mającej na celu znalezienie nabywcy) świadczą o tym, że czynności wnioskodawcy przybierają formę zawodową (profesjonalną) i grunty utraciły charakter majątku prywatnego, a sprzedaż działek dokonywana jest w sposób profesjonalny w celach zarobkowych.

Z takim zapatrywaniem nie zgodził się WSA w Gliwicach, uchylając zaskarżoną interpretację. Sąd wziął zaś pod uwagę m.in., że:

• nieruchomości uzyskano w drodze darowizny, co jednak znacząco odróżnia sytuację wnioskodawcy od podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami,
• wnioskodawca nigdy nie miał zamiaru wykorzystywania nieruchomości w celach zarobkowych,
• działania zmierzające do podziału nieruchomości na mniejsze działki i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu mieszczą się w zakresie zarządzania prywatnym majątkiem,
• daty dokonanych sprzedaży działek wskazują, iż sprzedaż ta nie ma charakteru ciągłego,
• działki leżały odłogiem i były tylko koszone raz w roku,
• w zarządzaniu nieruchomościami wnioskodawca nie zaangażował znaczących środków własnych,
• uzyskane ze sprzedaży środki wnioskodawca zamierza przeznaczyć na cele (potrzeby) osobiste.

W ocenie sądu nie można wymagać, aby osoba fizyczna posiadająca znaczny majątek w postaci niezabudowanych działek o sporej powierzchni, bez względu na swoją sytuację rodzinną i finansową, w ramach zarządu majątkiem własnym, podejmował wyłącznie czynności zmierzające do zachowania prawa własności tych nieruchomości, jak również nie podejmowała żadnych czynności, które umożliwiałyby mu zbycie tej nieruchomości po cenie korzystnej.

W 2008 roku wnioskodawca, działając jako osoba prywatna, zakupił niezabudowaną działkę i nie odliczył VAT. Osoba ta jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług prawniczych. Od zakupu nie były na tej działce prowadzone żadne inwestycje. W najbliższym czasie nastąpi sprzedaż działki na rzecz sieci handlowej. Do momentu sprzedaży działki będzie wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, o której wydanie występuje kupujący działkę. Osoba fizyczna nie poczyniła jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości ww. działki (np. uzbrojenia terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, działań marketingowych podjętych w celu sprzedaży działki itp.).

W celu sprzedaży działki sprzedający zawarł z nabywcą umowę przedwstępną, na mocy której na rzecz kupującego zostało udzielone pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej. Po zawarciu umowy przedwstępnej działka została udostępniona kupującemu, na mocy umowy dzierżawy, ale wyłącznie w celu uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń.

Zdaniem organu – zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż działki, że jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Działka zaś jest wykorzystywana (choćby w związku z dzierżawą) w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Sąd dostrzegł m.in. okoliczność, że zakup działki miał miejsce na cele prywatne, odpada zatem możliwość uznania, że już w momencie nabycia działki sprzedającemu przyświecał cel gospodarczy.

Jeśli zaś chodzi o szerokie pełnomocnictwa do działania (dla kupującego), to jednak nabywca wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Nie są to zatem starania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia – aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców.

Oceniając zaś kwestię zawarcia umowy dzierżawy, to zdaniem sądu czynsz miał tu wysokość symboliczną, realnym zaś powodem zawarcia tej umowy było umożliwienie kupującemu uzyskiwania potrzebnych zgód i pozwoleń – umowa dzierżawy pełniła zatem funkcję akcesoryjną wobec zawartej już umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo transakcja miała charakter jednorazowy, incydentalny i dotyczyła działki nabytej na cele prywatne, a podatnik nie sprzedawał dotąd innych działek, stąd należało uznać, że podatnik dokona sprzedaży działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie zarówno wnioskodawczyni, jak i jej mąż prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami czynnymi VAT. Przeważającym przedmiotem działalności podatniczki jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a męża – wynajem nieruchomości. W rejestrze wpisano też przedmiot działalności: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, jednak wnioskodawczyni zadeklarowała, że faktycznie działalność w tym zakresie nie była prowadzona.

Działki zostały nabyte w 2009 roku do majątku wspólnego małżonków i od tego czasu nie były w żaden sposób wykorzystywane, nie czerpano z nich pożytków, np. z tytułu najmu czy dzierżawy. Nie był też dokonywany podział działek.

Organ w wydanej interpretacji wziął jednak pod uwagę fakt, że działki nie były też wykorzystywane na użytek prywatny, a nadto sama wnioskodawczyni rozważała „cel inwestycyjny”.

Zdaniem sądu, bez znaczenia dla sprawy była okoliczność, w jakim celu nabyto daną nieruchomość i jaki był zamiar nabywcy w momencie jej nabycia. Niezasadnie zatem organ uznał zakup działek na cel inwestycyjny, wskazywany we wniosku skarżącej i jego uzupełnieniu, za fakt mający potwierdzać, że działki te służyły wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem znaczenie mają bowiem jedynie obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania zawodowe od mieszczących się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Okolicznościami przemawiającymi za tym, iż dana osoba nie wykonuje działalności gospodarczej, są m.in. takie elementy, jak: znaczny upływ czasu od zakupu nieruchomości do jej sprzedaży, brak podejmowania działań marketingowych lub ich podejmowanie w nieznacznym zakresie czy też brak uzbrojenia terenu.

Sąd wytknął tu kwestię skupienia się przez organ na zmianie przeznaczenia gruntu oraz na „celu inwestycyjnym” (mimo że od niego odstąpiono, czego wynikiem jest m.in. sprzedaż), na marginesie negatywnie ocenił również sytuację, w której organ interpretacyjny w tożsamym stanie faktycznym wydaje dwie odmienne interpretacje indywidualne – mowa tu o interpretacji wydanej na wniosek męża skarżącej, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.