Uwaga na pułapkę stosowania ministerialnego współczynnika
Jeżeli nabywane towary i usługi podatnik wykorzystuje zarówno do działalności gospodarczej jak i do innych celów, ustalenie wartości naliczonego VAT do odliczenia, staje się możliwe po określeniu prewspółczynnika, będącego sposobem obliczenia proporcji pomiędzy tymi źródłami wydatków.
Przy wyborze określenia prewspółczynnika ustawa o VAT dopuszcza opieranie się na wybranych przez podatnika metodach:
- średniorocznej liczbie osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza nią,
- średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,
- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności, w tym dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza,
- średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Z kolei art. 86 ust. 22 ustawy o VAT stanowi delegację dla ministra finansów, do wskazania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji, uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice ich działalności. Korzystając z tej delegacji minister finansów wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Prewspółczynnik w jednostkach budżetowych i ST
Jego zakres podmiotowy obejmuje jednostki samorządu terytorialnego oraz utworzone przez nie zakłady budżetowe. Minister uznał w nim za jedynie słuszną metodę wyliczenia prewspółczynnika opartą na kryterium obrotu i przychodów jednostki samorządowej. Jednakże w rozporządzeniu brak jest wskazania czy przedstawiony sposób określenia proporcji stanowi alternatywę wobec metod dopuszczonych przez ustawę. Ponieważ w myśl art. 86 ust. 2a ustawy sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonanych przez niego nabyć, można mieć co do tego wątpliwości.
Ponadto nie mogą one ustalać sposobu określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, lecz powinny być ustalone odrębne sposoby dla obliczenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednakże musi się to odbywać w ramach wzorów określonych w rozporządzeniu.
Okiem sądu
Zupełnie inny pogląd na sposób określenia prewspółczynnika ma sądownictwo administracyjne. Przykładem jest wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt. I FSK 219/18. Sąd dopuścił w nim swobodę obliczenia proporcji odnoszącą się do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podobne zdanie wyraził WSA w wyroku z 6 marca 2019 r. o sygn. akt. I SA/Op 22/19, dotyczącym odliczenia naliczonego podatku od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Sądy dopuściły w nich nie tylko autonomię gminy w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika, ale uznały, że nawet tam, gdzie fiskus rozporządzeniem wskazuje możliwość ustalenia konkretnego wzoru, istnieje swobodna możliwość rozliczenia podatku na podstawie proporcji bardziej adekwatnej do konkretnej działalności oraz czynionych w związku z nią zakupów. Oznacza to, że wybór metody kalkulacji leży w rękach podatnika, a jego granicę stanowi zastosowanie zasady neutralności VAT w przypadku działalności o charakterze mieszanym.
Rozliczenie VAT metodą ministerialną i adekwatną do działalności
Metoda odliczenia VAT określona we wspomnianym rozporządzeniu nie jest dla samorządów korzystna. W wielu przypadkach są one ewidentnie stratne stosując ją. Dlatego wolą do rozliczenia używać własnego algorytmu, dużo bardziej przystającego do prowadzonej przez nie działalności. Gra warta jest świeczki, bowiem przy znacznej skali działalności różnice są niebagatelne.
Stosowania ministerialnego prewspółczynnika
Urząd gminy, aby właściwie funkcjonować dokonywać musi wiele różnych zakupów. Są to m.in. wydatki na konserwację, remonty, wodę, energię elektryczną czy inne media związane z budynkiem urzędu gminy. Załóżmy, iż w skali roku wynoszą one 1.000.000 zł. Naliczony z tego tytułu VAT wynosi, więc 230.000 zł (dla uproszczenia przyjmijmy dla wszystkich zakupów stawkę podstawową). Prewspółczynnik dla tej jednostki obliczony na podstawie wzorów ustalonych w rozporządzeniu, nie przekroczy 20%. Najniższa wartość do odliczenia to 5% naliczonego podatku. Przyjmijmy, że średnio jest to 15%. Zatem VAT do odliczenia gmina będzie mogła przyjąć w wysokości 34.500 zł, a więc o taką kwotę zmniejszą się jej bieżące wydatki.
Jednak dużo bardziej reprezentatywne będzie zastosowanie np. kryterium powierzchni związanej z wykonywaną działalnością gospodarczą. Może przecież zaistnieć sytuacja, że część powierzchni budynku urzędu gminy jest wynajmowana np. na biuro architektoniczne, kancelarię notarialną, punkt ksero itp. Wynajętych jest 40% powierzchni budynku. To zaś oznacza, że 40% kwoty VAT od wydatków związanych utrzymaniem, remontami tego budynku, jest do odliczenia. Czyli jest to 138.000 zł. Różnica wynosi więc 103.500 zł. Dla takiej kwoty warto, więc zastosować własny prewspółczynnik, nawet za cenę wejścia w spór z organem podatkowym.
Praktyczne skutki braku jasności przepisów
Różne stanowiska w zakresie istnienia prawa do odliczenia VAT skutkują tym, że w imię tak zwanego świętego spokoju gminy niejednokrotnie nie dokonują odliczenia naliczonego podatku.
Oczywiście takie bardzo zachowawcze podejście do kwestii skorzystania z prawa do odliczenia można zrozumieć. Poza tym odliczenie naliczonego VAT to prawo a nie obowiązek, czyli zachowanie, które musi zostać zrealizowane. Jednakże taka decyzja może okazać się krótkowzroczną i koniec końców stać się dla jednostki samorządowej szkodliwą. Biorąc pod uwagę zapisy ustawy o finansach publicznych, określającego zasadę gospodarności, nakazującą pozyskiwać wszelkie należne środki i dokonywać wydatków w sposób oszczędny i celowy. Zatem niezrealizowanie prawa do odliczenia naliczonego podatku, może zostać przez Regionalną Izbę Obrachunkową sprawującą nadzór i dokonującą kontroli finansów jednostek samorządowych uznane za jaskrawy przejaw niegospodarności. Jest to tym bardziej prawdopodobne w obecnym niesprzyjającym niektórym samorządom centralistycznym klimacie.
Odliczanie VAT za pomocą prewspółczynnika może wpływać na uzyskanie datacji
Odliczenie VAT w wysokości, na którą pozwala wspomniane rozporządzenie, ma jeszcze inny aspekt. Źródłem finansowania inwestycji gminnych często są dotacje unijne. Przed ich przyznaniem finanse podmiotu ubiegającego się o nie są rzecz jasna dokładnie analizowane. W wyniku takich czynności może dojść do ujawnienia, iż gmina asekuracyjnie korzystała z prawa do odliczenia VAT w stopniu dużo niższym, niż na to zezwalały regulacje ustawy o VAT. W takim wypadku udzielający dotacji może uznać, że środki, o które dany samorząd się ubiega nie zostaną wykorzystane w sposób w pełni efektywny, skoro ich znaczna część przeznaczona zostanie na uregulowanie należności publicznoprawnej.
Jeżeli jednostka samorządowa nie występowała o zwrot VAT – choć mogła – dotacja może zostać obniżona o kwoty nieodliczonego na przestrzeni danego czasu VAT. Udzielający jej nie będzie miał bowiem gwarancji, że przyznane kwoty zostaną przez beneficjenta gospodarnie wykorzystane.
Rozporządzenie ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999).
Podobne artykuły
Zobacz również
Aktualny numer Pokaż listę wydań »
Doradca VAT, Nr 220
