Jakie są praktyczne konsekwencje zbyt wczesnego wystawienia faktury korygującej

Autor: Adam Okonkwo

Dodano: 23 września 2022
przyspieszona faktura

Faktura jest podstawowym dokumentem potwierdzającym transakcje zawierane pomiędzy podatnikami. Pojęcie to w rozumieniu potocznym jest szersze niż to, które przewiduje dla niego ustawa o VAT. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę. Można ją niekiedy wystawić wcześniej.

Korzyści 

Z tego artykułu dowiesz się m.in.:

- Kiedy można przyspieszyć wystawienie faktury
- Co dokumentuje prawidłowa faktura
- Jak wystawić fakturę zaliczkową
- Jakie są konsekwencje karne przedwczesnego wystawienia faktury
- Jakie są skutki przedwczesnej faktury na gruncie VAT
- Kiedy mamy do czynienia z powstaniem pustej faktury VAT
- Jak bronić się przed pustą fakturą
- Jak skorygować przedwczesną fakturę

 

Przyspieszone wystawienie faktury

W szczególnych okolicznościach faktura VAT może zostać wystawiona przed:

- dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi,
- otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wystawienie faktury zaliczkowej nie może nastąpić w następujących przypadkach:

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
- dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego,
- świadczenia niektórych usług, m.in. telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób, mienia, obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego.

Co dokumentuje prawidłowa faktura

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku otrzymania przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty, a w szczególności: przedpłaty, zaliczki lub raty – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do uzyskanej kwoty. Taka jest zasada ogólna opodatkowania VAT w przypadku otrzymania zaliczki. Jednak jak każda zasada, tak i ona doznaje wyjątków.

Zapamiętaj! Regułą jest jednak sytuacja, gdy otrzymanie zapłaty powinno być udokumentowane fakturą. Nie dotyczy to zaliczek otrzymanych od konsumentów.

Faktura zaliczkowa

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT podatnik, który otrzymał zaliczkę – co pociągnęło za sobą powstanie obowiązku podatkowego – fakturę zaliczkową powinien wystawić najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zapłaty. Ma również możliwość – w myśl art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT – wystawienia takiego dokumentu przed otrzymaniem zaliczki, lecz nie wcześniej niż 60 dni przed otrzymaniem płatności.

Konsekwencje karne przedwczesnego wystawienia faktury

Może się zdarzyć, iż sprzedawca/usługodawca wystawi zaliczkową fakturę za wcześnie, a więc na ponad 60 dni przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi ewentualnie otrzymaniem zaliczki. Trzeba tu pamiętać, że ustawodawca zastosował mechanizmy prawne mające dyscyplinować sprzedawcę/usługodawcę do niespóźnienia się z wystawieniem faktury kontrahentowi . Mam na myśli art. 62 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, mówiący o tym, iż kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury czy rachunku lub wystawia je w sposób wadliwy – podlega karze do 180 stawek dziennych.

Zbyt wczesne wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki z całą pewnością może zostać uznane za wadliwe postępowanie podatnika. Do zbyt wczesnego wystawienia faktury może dojść z obawy przed zastosowaniem sankcji za opóźnienie w wystawieniu tego dokumentu lub z innych przyczyn.

Skutki przedwczesnej faktury na gruncie VAT

Wynikają one z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mówi on, iż w przypadku, gdy osoba fizyczna lub prawna czy jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, ma obowiązek jego zapłaty.

Zapamiętaj! Identyczny wydźwięk ma art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości podatku od wartości dodanej. Przepis ten mówi, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Powstanie pustej faktury VAT

Wobec tego istnieją formalne podstawy do tego, aby uznać, iż w przypadku pospieszenia się przez świadczeniodawcę z wystawieniem faktury, jak również w przypadku, gdy pomimo wystawienia faktury we właściwym czasie wystawca nie otrzymał zapłaty w ciągu 60 dni od wystawienia takiego dokumentu – pojawia się faktura pusta.

Za fakturę pustą uznać należy taką, która odzwierciedla zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca w rzeczywistości. Będzie więc ona potwierdzać dostawę towarów bądź wykonanie usługi, które to fakty jednak nie zaistniały realnie.

Zatem niebezpieczeństwo pojawia się w momencie, gdy faktura zostaje wystawiona zbyt wcześnie, czyli 61 dni i więcej przed dostawą towaru, wykonaniem usługi czy też otrzymaniem zaliczki.

Przyjęcie, iż w omawianej sytuacji mamy do czynienia z pustą fakturą, jest dla sprzedawcy ogromnie niekorzystne. Nie otrzymał on bowiem żadnej kwoty od świadczeniobiorcy, a już stał się zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu.

Obrona przed pustą fakturą

W przypadku wystawienia faktury mogącej zostać uznaną za pustą świadczeniobiorca (wystawca) ma możliwość obrony przed konsekwencjami, które może to przynieść. Owe środki zaradcze są zróżnicowane w zależności od momentu, w którym nastąpi wykrycie, iż dokument taki może być uznany przez fiskusa za pusty.

Okiem fiskusa

W myśl interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 21 marca 2019 r. nr 0111-KDIB3-1-KDIB3-1.4012.12.2019.2.RSZ niewprowadzenie faktury do obrotu oznacza sytuację, gdy:

- faktura nie została przesłana kontrahentowi,
- co prawda wysłano ją kontrahentowi, lecz ten jej nie odebrał,
- faktura zostanie wysłana i odebrana przez kontrahenta, a później zwrócona.

W takiej sytuacji tego rodzaju fakturę można anulować. Jest to działanie nieznajdujące oparcia w przepisach, a jedynie praktyka stanowić może o jego stosowaniu. Aby było ono możliwe, spełnione muszą zostać w sposób łączny następujące warunki:

- nie doszło do spełnienia świadczenia,
- dokumentu nie wprowadzono do obrotu prawnego.

Okiem fiskusa

W myśl interpretacji dyrektora KIS z 18 marca 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.30.2019.1.AK faktura, którą wystawiono, ale nie wprowadzono do obrotu prawnego, nie jest fakturą wystawioną w rozumieniu regulacji VAT i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w interpretacji z 29 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3-4012.394.2020.1.ISK dyrektor KIS wskazał, że nie jest możliwe dokonanie korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ bez wprowadzenia do obrotu nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Trudniejsza sytuacja jest w przypadku faktur elektronicznych, gdzie po wystawieniu od razu następuje ich wysyłka. Faktura taka może być w jednym momencie dostarczana i księgowana. Ponieważ nie jest możliwe uzyskanie pewności, iż nie nastąpiło wprowadzenie faktury do systemu księgowego kontrahenta, w zasadzie nie ma możliwości anulowania faktury elektronicznej.

Korekta przedwczesnej faktury

Inny sposób postępowania przyjąć należy, gdy zbyt wcześnie wystawiono fakturę i została już ona wprowadzona do obrotu, co przejawia się tym, iż została dostarczona nabywcy/usługobiorcy (inaczej w przypadku faktur elektronicznych). Właściwym sposobem postępowania z takim dokumentem jest skorygowanie go „do zera”, a więc uczynienie w praktyce nieistniejącym.

Podstawę prawną do korekty w takim przypadku stanowić będzie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Prawidłowość takiego działania sprzedawcy potwierdzona została w interpretacjach indywidualnych dyrektora KIS z:

- z 6 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB-2.4012.400.2017.2.MD,
- 3 października 2019 r. nr 0115-KDIT1.4012.515.2019.1.KM.

W obu tych interpretacjach organ podatkowy wskazuje jako jedyny skuteczny sposób usunięcia z obrotu prawnego faktury zaliczkowej zbyt wcześnie wykazanej, poprzez jej korektę do „zera” na powołanej wcześniej podstawie prawnej.

Do pustej faktury jednak daleko

Biorąc powyższe pod uwagę, można powziąć poważne wątpliwości, czy rzeczywiście w sytuacji, gdy faktura zaliczkowa za wcześnie znajdzie się w obrocie, zasługuje na miano „pustej faktury”.

Światło na to zagadnienie rzucił NSA w wyroku z 13 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 351/13 oraz WSA w Rzeszowie w wyroku o sygn. akt I SA/ Rz 1130/18. Uznano w nich, iż wystawienie faktury zaliczkowej zbyt wcześnie nie powinno narażać podatnika na zarzut wystawienia faktury pustej, jeżeli transakcja została (zostanie) przeprowadzona i w związku z tym nie pojawia się ryzyko uszczuplenia publicznoprawnych należności.

Zapamiętaj! Wystawienie faktury zbyt wcześnie nie powinno więc stwarzać po stronie wystawiającego obowiązku korygowania faktury z obawy przed zarzutem uznania jej za „pustą” i wdrożenia odpowiedzialności z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dotyczy on bowiem takich przypadków, lecz odnosi się do sytuacji, gdy działanie wystawiającego fakturę było nacechowane zamiarem obejścia prawa.

Motywem wprowadzenia do dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT takiego uregulowania (faktury pustej) było zabezpieczenie interesów fiskalnych państwa i udaremnienie sytuacji, by podatek wykazany w transakcji był fikcją. Jak wiadomo, konstrukcja VAT opiera się na zasadzie, iż jego kwota będąca po jednej stronie obciążeniem, u kontrahenta objęta zostaje prawem do odliczenia. Nie jest więc dopuszczalne czerpanie korzyści z pozornych czynności bez ponoszenia obciążenia podatkowego, jakie wystąpiłoby, gdyby czynność przeprowadzona została w sposób uczciwy.

Zapamiętaj!

Regułą jest sytuacja, że otrzymanie zapłaty powinno być udokumentowane fakturą. Nie dotyczy to zaliczek otrzymanych od konsumentów.

Zgodnie z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Wystawienie faktury zbyt wcześnie nie powinno więc stwarzać po stronie wystawiającego obowiązku korygowania faktury z obawy przed zarzutem uznania jej za „pustą” i wdrożenia odpowiedzialności z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dotyczy on bowiem takich przypadków, lecz odnosi się do sytuacji, gdy działanie wystawiającego fakturę było nacechowane zamiarem obejścia prawa.

Autor:

 Adam Okonkwo, prawnik, specjalista podatkowy, wieloletni pracownik organów skarbowych

Autor: Adam Okonkwo

prawnik, specjalista podatkowy, wieloletni pracownik organów skarbowych
Słowa kluczowe:
faktura

Doradca VAT, Nr 219

Doradca VAT, Nr 219
Dostępny w wersji elektronicznej