Na kim spoczywa ciężar dowodu w zakresie ustalenia rzetelności faktur w toku postępowania podatkowego

Procedura podatkowa jest specyficzna i trudno tu jednoznacznie porównywać ją z procesem karnym, mówiąc że to organ musi „wszystko podatnikowi udowodnić”, jak i z zasadami prawa cywilnego (tj. że „ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne” – a skoro podatnikowi zależy na odliczeniu VAT, to na nim spoczywałby ciężar dowodzenia).

Próbę konstruowania wskazówek co do podatkowego postępowania dowodowego znajdujemy zaś w orzecznictwie. Warto zwrócić więc uwagę np. na świeży wyrok WSA w Krakowie z 3 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 453/22. Sąd oddalając skargę dostrzegł brak wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie przez podatnika usług wskazanych w zakwestionowanych przez fiskusa fakturach, wystawionych przez kontrahenta.

W sprawie wystąpiły także inne okoliczności świadczące o fikcyjności transakcji zawartych z kontrahentem, na przykład:

• nie podjęto racjonalnych działań mających na celu weryfikację kontrahenta,
• strona nie była zainteresowana sprawdzeniem rzetelności zleceniobiorcy, w tym czy ma on merytoryczne kwalifikacje do wykonania usługi radykalnie odbiegającej od zakresu jego działania wpisanego do KRS, jak i niezbędnych do tego celu pracowników (lub podwykonawców), nie prosiła o dostarczenie wiarygodnych rekomendacji od poprzednich zleceniodawców,
• nie sprawdzono tożsamości, ani umocowania osób z którymi prowadziła następnie negocjacje,
• rozliczenia należności za usługi przeprowadzono z pominięciem rachunków bankowych.

W sprawie wykazano m.in. rozbieżność zeznań świadków z ustalonym przez organ podatkowy stanem faktycznym. Na dobrą sprawę w wielu przypadkach podatnik dysponował tylko fakturą i umową. W orzecznictwie wielokrotnie podnoszono zaś, że nie są to wystarczające dowody w celu skutecznego odliczenia podatku naliczonego.

Przy czym warto też zwrócić też uwagę na argumentację strony (podatnika), zawartą w skardze do WSA na decyzję. Otóż skarżący zaznaczył, iż organ wymagał od niego podejmowania wobec swych kontrahentów działań, do których nie był uprawniony. W szczególności chodziło o badanie tożsamości uczestników spotkań biznesowych. W jego ocenie nie należy do praktyk kupieckich weryfikacja, czy osoba przedstawiająca się z imienia i nazwiska i podająca, że działa w imieniu danej firmy, jest tym za kogo się podaje zwłaszcza, gdy efektem takiego spotkania biznesowego jest faktyczne nawiązanie współpracy.

Podatnik podniósł też, że jego zdaniem niedopuszczalne jest powoływanie się na obecny stan wiedzy, dotyczący procederu oszustw podatkowych; stan ten jest nieporównywalny z dostępnością informacji na ten temat w rzeczywistości gospodarczej roku 2015. Chodziło tu np. o nawiązywanie do opracowania sporządzonego przez ministra finansów w 2018 roku (tzw. metodyka dotycząca staranności) i wymagania od podatnika, by znał i stosował zawarte w opracowaniu wytyczne trzy lata wcześniej.

Dla oceny prawidłowości działania podatnika, zachowania przez niego staranności i dobrej wiary ma natomiast znaczenie fakt, iż w momencie dokonywania transakcji nie mógł mieć wiedzy, że został wciągnięty w potencjalny przestępczy proceder innych firm.

Sąd jednak nie przychylił się do argumentów podatnika i oddalił skargę. Jak wyjaśnił WSA, przedmiotem sporu było to, czy faktury wystawione dla podatnika dokumentują rzeczywiste transakcje, czy też są fikcyjne. Ewentualnie, czy wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi a w konsekwencji, czy zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji nienależnie ujęte przez skarżącego nabycia, od których dokonano obniżenia VAT z ww. faktur.

Sąd nie kwestionował przy tym że:

• w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,
• organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nadto na podstawie całego zebranego materiału dowodowego winien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd uznał, że w tej konkretnej sprawie organy podatkowe (obu instancji) zgromadziły obszerny materiał dowodowy oraz przekonywująco wyjaśniły, dlaczego odmawiają prawa do odliczenia. Przykładowo, więc skarżący nie potrafił wskazać, komu przekazał środki pieniężne, a na okoliczność tą nie okazano dowodów wpłaty. Skoro zaś większość zawieranych transakcji finalizowana była w sposób bezgotówkowy (dodatkowo ten sposób płatności zostaje wybrany przez kontrahentów, którzy nigdy wcześniej ze sobą nie współpracowali), to nie zabezpieczają się oni przed ewentualnymi sporami, z tytułu nieuregulowania należności z nieznanym kontrahentem.

Jak uznał WSA w Krakowie:

• podatnik nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów,
• nie przedstawił też wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię, zaś negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego – nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń,
• bezwzględne przestrzeganie zasady prawdy obiektywnej, prowadziłoby np. do niemożności ukończenia postępowania podatkowego,
• w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania – jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu,
• innymi słowy – spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane – to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.