Czy nieświadomy uczestnik karuzeli podatkowej może odliczyć VAT

Na uczestników karuzeli podatkowej składają się cztery grupy podmiotów:

- znikający podatnik,

- bufor,

- broker,

- kanał dystrybucyjny (dystrybutor).

Jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem na terytorium Polski. W mechanizmie karuzeli podatkowej dokonuje on wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dystrybutora zarejestrowanego jako czynny podatnik w innym państwie UE. Jest on tym ogniwem, które jako jedyne w karuzeli podatkowej nie wypełnia ciążących na nim obowiązków podatkowych. Jego zadaniem jest bowiem błyskawiczne pozbycie się towaru, które może mieć formę sprzedaży na czarnym rynku po zaniżonej cenie, bez VAT, bez dokumentowania transakcji.

Może też sprzedać z VAT buforowi. Po spełnieniu tego zadania oczywiście bez rozliczania transakcji i wykazywania ich w deklaracjach VAT znika z rynku. Jego miejsce zajmuje inny znikający podatnik, aby wyłudzenia mogły być kontynuowane.

Również jest zarejestrowanym podatnikiem VAT – tyle że w innym kraju UE. Nabywa on towar od znikającego podatnika i wykazuje podatek naliczony w deklaracjach. Sprzedaje następnie nabyty towar dalszym buforom i wystawia z tego tytułu faktury VAT z podatkiem należnym. Różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym odprowadza do budżetu oraz prawidłowo wywiązuje się ze wszystkich swych obowiązków wobec fiskusa. Bufory mogą świadomie uczestniczyć w karuzelowym obrocie lub mogą sobie z tego nie zdawać sprawy.

Najlepiej – z punktu widzenia oszustów – jest, gdy bufor jest podmiotem z solidną rynkową pozycją, bo łatwiej ukryć jest ciemne interesy. Z kolei im buforów więcej, tym trudniej fiskusowi stwierdzić oszukańczy charakter transakcji. Organy podatkowe w takich przypadkach zmuszone są bowiem do prowadzenia większej liczby postępowań sprawdzających zmierzających do ustalenia, czy obrót towarem nie jest zamknięty.

Także on jest czynnym podatnikiem VAT w innym kraju unijnym. Towary nabywa od bufora, następnie zaś dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc towar przekracza którąś z wewnątrzunijnych granic. Czynność tę jako opodatkowaną wykazuje w deklaracji VAT, dokumentując ją fakturą z wykazaną WDT. Będąc czynnym podatnikiem, broker z tytułu nabycia towaru od bufora odlicza z faktur VAT naliczony wg stawki obowiązującej na terytorium danego kraju.

Ponieważ dostawa wewnątrzwspólnotowa opodatkowana jest stawką 0%, u brokera powstaje różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Jeżeli cały nabyty towar podlegał WDT, jest to cały podatek zapłacony przy zakupie. Kwota ta wykazywana jest przez niego w deklaracji jako zwrot różnicy VAT lub w całości do zwrotu na rachunek bankowy. Okoliczności te sprawiają, iż podmiot ten z reguły jest tym, od którego organ podatkowy rozpoczyna kontrolę w razie podejrzenia nieprawidłowości.

Jest to kanał dystrybucyjny. Jest on pośrednikiem uczestniczącym w wymianie towarów pomiędzy brokerem a znikającym podatnikiem VAT. W ten sposób dochodzi do zamknięcia obiegu towarów. Ponieważ ma tu miejsce zamknięty obieg towaru (towarów) tak zorganizowana działalność słusznie zwana jest karuzelą.

Zagrożenie, które jest największe dla uczciwych podatników, to wciągnięcie wbrew woli do karuzelowego kręgu. A uczestnictwo w nim podmiotów o nieskazitelnej opinii stanowi o skuteczności tego rodzaju oszustwa. Gdyby karuzelę podatkową tworzyły wyłącznie firmy założone w celu dokonywania wyłudzeń, zjawisko byłoby dość łatwe do wykrycia. Pojawiające się nie wiadomo skąd podmioty gospodarcze o znikomym zatrudnieniu lub wręcz niezatrudniające nikogo, obracające nieproporcjonalnie dużymi w stosunku do swoich rozmiarów kwotami, rzucają się od razu w oczy. Szczególnie gdy firma taka ubiega się o zwrot VAT. Dlatego niezbędny jest kamuflaż w postaci uczciwych i nieświadomych niczego elementów mechanizmu wyłudzania podatku.

W celu jeszcze większego skomplikowania struktur wyłudzających podatek mogą być do nich wprowadzane tzw. słupy, a więc osoby zwerbowane za niewielkie pieniądze do udziału w przestępczym procederze i niemające świadomości konsekwencji swoich czynów. Osoby takie nie działają samodzielnie, lecz wykonują jedynie polecenia, np. wystawiają puste faktury nieświadome zasady podatku wykazanego w fakturze wyrażonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Fiskus natomiast często nie jest w stanie wyegzekwować należnego mu podatku z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku u podmiotu będącego „słupem”.

W takiej sytuacji trudno się nawet dziwić sfrustrowanym organom podatkowym, które uchwyciwszy niewinnego i niczego nieświadomego podatnika, który został wkomponowany w przestępczy plan, usiłują obciążyć go konsekwencjami działań, których on właściwie był ofiarą.

Polega to zwykle na odmowie odliczenia VAT od zakupów czynionych przez taki podmiot. Większe szanse na dowiedzenie swej niewinności tacy podatnicy mają dopiero na etapie sądowego rozpatrywania niekorzystnej dla siebie decyzji.

W postępowaniu sądowo-administracyjnym istotne jest pojęcie „dobrej wiary podatnika”. To ona chroni go przed negatywnymi skutkami finansowymi uczestnictwa wbrew swej woli w karuzeli podatkowej.

Prawo do odliczenia naliczonego podatku stanowi o jego neutralności, na której to zasadzie opiera się konstrukcja VAT. Pojęcie „dobrej wiary podatnika” w kontekście przestępstw karuzelowych wypracowane zostało przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Widzi on je jako obiektywnie usprawiedliwioną nieświadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej.

Polskie sądownictwo administracyjne poszło drogą wytyczoną przez Trybunał, a tytułem przykładu przywołać można dwa rozstrzygnięcia.

Sąd wskazał w nim, że gdy miało miejsce nadużycie w postaci karuzeli podatkowej, ocenie podlegać muszą poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami i ich wzajemne powiązania. Nie jest możliwe zastosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podatników występujących w ramach łańcucha dostaw, a organ podatkowy, stawiając zarzut uczestnictwa w oszustwie, musi go udowodnić. Stwierdzenie cech oszustwa w szeregu powyższych transakcji nie może równać się przypisaniu podatnikowi świadomości uczestnictwa w nim.

Sąd uznał, że w przypadku ustalenia, iż dostawa wykonana była na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonując transakcji, uczestniczył w transakcji służącej dokonaniu oszustwa, stwierdzenie braku prawa do odliczenia naliczonego podatku jest zadaniem sądu krajowego. Zatem w sytuacji, gdy ma miejsce oszustwo, podatnik nie działa w dobrej wierze. Jeżeli podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych uprzednio od wcześniejszego ogniwa z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, który stanowi karuzelę podatkową, świadomie przyczynia się do oszustwa podatkowego, będąc jego współsprawcą.

W omawianej kwestii istotne znaczenie ma również wyrok NSA z 4 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 2131/16. Oprócz szczegółowej charakterystyki przestępstw karuzelowych sąd wskazał w nim kryteria zachowania przez przedsiębiorcę należytej staranności jako środka obrony przed zarzutem współudziału w takim działaniu. Gdy podatnik w transakcji występuje w roli pośrednika w obrocie, nie dysponując realnie towarem, ciąży na nim duże ryzyko udziału w nieprawidłowych relacjach. Sposobem na jego minimalizację jest współpraca z godnymi zaufania podmiotami.

Konieczna jest w tym względzie szczególna staranność w doborze kontrahentów nie tylko w zakresie sumienności realizowanych przez nich dostaw towarów, ale i rzetelności odbiorców w zakresie płatności. Konieczne jest zwracanie uwagi na skutki nabycia towarów od nierzetelnego kontrahenta oraz wystawiania faktur niedokumentujących realnych transakcji.

Zdaniem NSA nieodzowne jest precyzyjne określenie zasad transportu towaru, w tym podziału pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw, czynności, ryzyk, ponoszenia kosztów ubezpieczenia i dotyczących wspólnej transakcji pomiędzy przedsiębiorcami. Nie mniej istotne jest ustalenie miejsca świadczenia poszczególnych dostaw.

Innymi kryteriami braku dochowania należytej staranności zdaniem NSA są:

- brak przezorności w obrocie towarem, co do którego podatnik nie ma władztwa faktycznego, przejawiający się w całkowitym zaufaniu do kontrahentów, niepopartym racjonalnymi przesłankami,

- brak zabezpieczeń dotyczących transakcji w zakresie ustalenia warunków dostaw i ich finansowania, jakości towarów przy jednoczesnym regulowaniu należności z tytułu takich dostaw nierzadko jeszcze przed ich dokonaniem.

Sąd, podsumowując swe rozważania w kwestii należytej staranności uznał, że:

brak należytej staranności podatnika może być podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku również w razie, gdy nie miał on świadomości oszukańczego procederu jego kontrahenta, lecz gdyby nie brak należytej staranności, powinien był o tym wiedzieć. Zachowanie podatnika było więc przejawem niedbalstwa,

jedynie podatnik uczestniczący w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego, lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym dokonanym przez innych uczestników karuzeli, nie może być pozbawiony prawa do obliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie towarów.