JPK_VAT: Zmiany obowiązujące od 1 lipca 2021 r.

Od 1 października 2020 r. wymagana treść ewidencji VAT jest szczegółowo określona przepisami rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej nazywanego rozporządzeniem). Rozporządzenie to przewiduje między innymi obowiązek oznaczania w ewidencji VAT:

1) niektórych towarów i usług,

2) niektórych transakcji,

3) niektórych dowodów sprzedaży i zakupu.

Obowiązkiem podatników jest przy tym przesyłanie ewidencji VAT w ramach tzw. pliku JPK_VAT (zob. art. 109 ust. 3b i 3c ustawy o VAT). W konsekwencji podatnicy obowiązani są stosować wskazane oznaczenia również w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT.

Z dniem 1 lipca 2021 r. weszły w życie zmiany w zakresie tych oznaczeń. Najważniejsze z tych zmian polegają na:

1) doprecyzowaniu (a niekiedy także modyfikacji) zakresu stosowania kodów GTU,

2) likwidacji kodu MPP,

3) likwidacji kodu SW,

4) tymczasowym rozszerzeniu zakresu stosowania oznaczenia EE; oznaczenie 1 stycznia 2022 r. zostanie zastąpione kodem WSTO_EE,

5) dodaniu (1 stycznia 2022 r.) kodu IED.

Z § 10 ust. 3 rozporządzenia wynika obowiązek oznaczania w ewidencji VAT niektórych towarów i usług za pomocą kodów GTU (od GTU_01 do GTU_13). Kody te powinny być również stosowane poprzez zaznaczanie wartości „1” w polach GTU_01 – GTU_13 części ewidencyjnej pliku JPK_VAT.

1.1 Rodzaje transakcji podlegających oznaczeniu kodami GTU

Podatnicy często mają wątpliwości w przypadku jakiego rodzaju transakcji obowiązani są stosować kody GTU. Wyjaśnić w związku z tym należy, że z wyjaśnień udzielanych przez Ministerstwo Finansów wynika, iż kody te należy stosować wyłącznie do sprzedaży dokumentowanej fakturami (jeżeli jest to sprzedaż określonych przepisami towarów i usług). W szczególności kodów GTU nie stosuje się do czynności udokumentowanych dokumentem zbiorczym wewnętrznym zawierającym sprzedaż z kas rejestrujących „RO” i dokumentem wewnętrznym „WEW”. Od 1 lipca 2021 r. wynika to wprost z § 10 ust. 3a rozporządzenia.

Od 1 lipca 2021 r. z przepisów wynika wprost, że kodów GTU nie stosuje się do czynności udokumentowanych dokumentem zbiorczym wewnętrznym zawierającym sprzedaż z kas rejestrujących „RO” i dokumentem wewnętrznym „WEW”.

Stosowanie kodów GTU konieczne może być również w przypadku wykazywania w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT faktur korygujących. Jak czytamy w jednej odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytania dotyczące pliku JPK_VAT, „(…) Symbolami GTU należy oznaczać fakturę korygującą w przypadku korekty dotyczącej towaru/usługi objętych oznaczeniami GTU. Natomiast gdy korekta dotyczy wyłącznie towaru/usługi nieobjętych oznaczeniami GTU, faktury korygującej nie należy oznaczać w ten sposób”.

Ponadto z odpowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że kody GTU należy również stosować między innymi przy wykazywaniu w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT:

1) faktur zaliczkowych,

2) faktur dokumentujących eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

3) refaktur,

4) faktur z kodem „FP”, a więc faktur dokumentujących sprzedaż zaewidencjonowaną również za pomocą kasy rejestrującej (zob. również punkt 4.2 Kod FP).

Wskazać jednocześnie należy, że kody GTU stosowane muszą być wyłącznie do oznaczania dokonywanej przez podatników sprzedaży (o ile jest to sprzedaż określonych przepisami towarów i usług). Kody te nie są stosowane do oznaczania dokonywanych przez podatników zakupów. Dotyczy to również zakupów skutkujących pojawieniem się u nabywcy podatku VAT należnego, tj. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. Również w tym zakresie kody GTU nie są stosowane, co wprost wynika z jednej odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytania dotyczące pliku JPK_VAT, w której czytamy, że „(…) Kody grup towarów i usług służące do oznaczania w nowym JPK_VAT z deklaracją pozycji w ewidencji sprzedaży (od GTU_01 do GTU_13) nie mają zastosowania do nabyć, które u podatnika będącego nabywcą skutkują zapisami po stronie sprzedażowej (np. WNT czy import usług)”.

Ponadto z odpowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że kodów GTU nie należy stosować, między innymi:

1) przy wykazywaniu podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności nieodpłatnych (tj. nieodpłatnych dostaw towarów i nieodpłatnie świadczonych usług),

2) przy dokonywaniu korekt w ramach ulgi na złe długi.

Zdarza się przy tym, że jedna faktura dokumentuje towary lub usługi podlegające oznaczeniu za pomocą dwóch lub więcej kodów GTU. W przypadkach takich, wykazując te faktury w ewidencji VAT, należy stosować dwa lub więcej oznaczeń dla jednej faktury bez jej dzielenia na kilka wpisów. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w jednej z udzielonych odpowiedzi na pytania dotyczące pliku JPK_VAT, stwierdzając, że „(…) Struktura pliku przewiduje możliwość stosowania wielu oznaczeń GTU dla jednej faktury bez dzielenia jej na kilka wpisów”.

1.2 GTU_01

Do towarów oznaczanych kodami GTU należą napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, piwa oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (CN od 2203 do 2208). Dostawy takich towarów powinny być w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_01 (zob. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia).

Do 30 czerwca 2021 r. do towarów oznaczanych kodem GTU_01 należały napoje alkoholowe, tj. alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane i wyroby pośrednie w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Z dniem 1 lipca 2021 r. minister finansów zdecydował się odejść od definicji napojów alkoholowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym na rzecz wskazania kodów CN.

1.2.1 Sprzedaż napojów alkoholowych w restauracjach

Kodu GTU_01 nie trzeba stosować w związku ze sprzedażą napojów alkoholowych w restauracjach. Jest tak, gdyż sprzedaż taka stanowi część świadczenia usług gastronomicznych (tyle że opodatkowaną wyższą stawką VAT) lub stanowi usługę przygotowywania i podawania napojów. Odpowiednią aktualność w tym zakresie zachowuje jedna z odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytania dotyczące pliku JPK_VAT, w której czytamy, że „(…) Oznaczenie GTU_01 dotyczy dostaw towarów: napojów alkoholowych – alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Zatem jeżeli alkohol jest wydawany w ramach usługi, to oznaczenie nie ma zastosowania”.

1.2.2 Towary zawierające alkohol etylowy

Do towarów oznaczanych kodem GTU_01 nie należą towary zawierające alkohol etylowy takie jak perfumy, kosmetyki czy płyny do dezynfekcji. Odpowiednią aktualność w tym zakresie zachowuje odpowiedź Ministerstwa Finansów na pytanie Dziennika Gazety Prawnej (Dziennik Gazeta Prawna nr 189/2020 z 28 września 2020 r.). W odpowiedzi tej czytamy bowiem, że „(…) Oznaczeniu GTU_01 w nowym JPK_VAT z deklaracją podlega dostawa napojów alkoholowych, tj. alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Perfumy, kosmetyki czy płyny do dezynfekcji nie stanowią takich wyrobów, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w związku z czym nie podlegają oznaczeniu GTU_01”.

1.3 GTU_02

Do towarów oznaczanych kodami GTU należą towary, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT (zob. tabelę poniżej). Dostawy takich towarów powinny być w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_02 (zob. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia).

1.3.1 Węgiel

Węgiel nie należy do towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega oznaczaniu kodem GTU_02. W szczególności węgiel nie należy do pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN (zob. art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT). Towarami, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, są bowiem paliwa silnikowe. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na jedno z pytań dotyczących pliku JPK_VAT, w którym czytamy, że „GTU_02 dotyczy dostawy towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy VAT, tj. m.in. paliw silnikowych, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 tej ustawy. Węgiel jest co prawda w tym załączniku wymieniony, ale nie jest paliwem silnikowym, zatem nie podlega oznaczeniu”.

1.3.2 Energia elektryczna

Energia elektryczna nie należy do towarów wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT. W szczególności energia elektryczna nie należy do pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN (zob. art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT), gdyż należeć do nich mogą wyłącznie wymienione przepisami art. 86 ust. 1 u.p.a. wyroby energetyczne, do których energia elektryczna (objęta kodem CN 2716 00 00) nie należy. W konsekwencji dostaw energii elektrycznej nie trzeba wykazywać w ewidencji VAT ani w pliku JPK_VAT z kodem GTU_02. Dotyczy to również dokumentowanej refakturami odsprzedaży energii elektrycznej.

1.4_GTU 03

Do towarów oznaczanych kodami GTU należą:

oleje opałowe nieobjęte kodem GTU_02,

oleje smarowe i pozostałe oleje (CN od 2710 19 71 do 2710 19 83 i CN od 2710 19 87 do 2710 19 99), z wyłączeniem smarów plastycznych zaliczonych do kodu CN 2710 19 99),

oleje smarowe (CN 2710 20 90),

preparaty smarowe (CN 3403) z wyłączeniem smarów plastycznych.

Dostawy tych towarów powinny być w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_03 (zob. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia).

Do 30 czerwca 2021 r. z przepisów nie wynikało, że do towarów oznaczanych kodami GTU_02 nie należą oleje opałowe objęte kodem GTU_02. W przypadku niektórych olejów opałowych skutkowało to wątpliwościami, czy właściwy jest kod GTU_02, czy GTU_03. Z dniem 1 lipca 2021 r. wątpliwości te zostały usunięte. Obecnie z przepisów wynika wprost, że kod GTU_03 stosowany jest wyłącznie do olejów opałowych nieobjętych kodem GTU_02.

1.4.1 Oleje silnikowe

Kod GTU_03 obejmuje między innymi oleje smarowe i pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99. Oznaczanie to obejmuje zatem, między innymi, objęte kodem 2710 19 81 oleje silnikowe. W konsekwencji dostawy olejów silnikowych należy w ewidencji VAT oraz w pliku JPK_VAT oznaczać kodem GTU_03.

1.4.2 Smary plastyczne

Kod GTU_03 nie obejmuje smarów plastycznych. Jak czytamy w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na jedno z pytań dotyczących pliku JPK_VAT, „(…) Smary plastyczne zostały wyodrębnione, aby wyłączyć wyroby, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Smary plastyczne to wyroby, które mieszczą się w pozycji CN 3403, a nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym”.

1.5 GTU_04

Do towarów oznaczanych kodami GTU należą wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Dostawy tych towarów powinny być oznaczane w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_04 (zob. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. d rozporządzenia).

1.6 GTU_05

Do towarów oznaczanych kodami GTU należą odpady określone w poz. 79-91 załącznika nr 15 do ustawy o VAT (zob. tabelę poniżej). Dostawy tych towarów powinny być oznaczane w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_05 (zob. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. e rozporządzenia).

1.6.1 Towary sprzedawane na złom

Do odpadów określonych w poz. 79-91 załącznika nr 15 do ustawy o VAT należą najczęściej towary sprzedawane na złom. W konsekwencji dokumentowane fakturami dostawy (sprzedaż) towarów na złom najczęściej powinny być oznaczane w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT kodem GTU_05.

Inaczej ma się rzecz w przypadku świadczenia usług związanych ze zbieraniem odpadów (np. świadczenie klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 38.11.1 usług związanych zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu), które to usługi nie należą do usług oznaczanych kodami GTU. W szczególności nie ma podstaw, aby przy świadczeniu takich usług stosować przewidziane dla kod GTU_05. Stosowanie tego kodu może być konieczne tylko, jeżeli po zebraniu odpadów są one przedmiotem podlegającym odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT dostaw towarów.

1.6.2 Odpady z owaty

Z wyszukiwarki na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że w grupowaniu PKWiU 38.11.56.0 obejmującym odpady włókiennicze klasyfikowane są, między innymi, odpady włókien chemicznych. Zważywszy, że owata to wysokopuszysta tkanina wykonana w całości z włókien poliestrowych i biokomponentów, odpady z owaty są w mojej ocenie klasyfikowane w tym właśnie grupowaniu. W konsekwencji uważam, że odpady z owaty nie stanowią towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a w szczególności nie należą do odpadów określonych w poz. 79-91 załącznika nr 15 do ustawy o VAT. Dlatego też według mnie odpadów z owaty nie należy oznaczać kodem GTU_05.

1.7 GTU_06

Do towarów oznaczanych kodami GTU należą urządzenia elektroniczne oraz części i materiały do nich określone w poz. 7, 8, 59–63, 65, 66, 69 i 94–96 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, a także folia typu stretch określona w poz. 9 tego załącznika (zob. tabelę poniżej). Dostawy tych towarów powinny być oznaczane w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_06 (zob. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia).

Z dniem 1 lipca 2021 r. doprecyzowano, że kod GTU_06 dotyczy również folii typu stretch. Do 30 czerwca 2021 r. kwestia ta nie była całkowicie jednoznaczna.

1.7.1 Telefony komórkowe

W poz. 63 załącznika nr 15 do ustawy o VAT wymienione są telefony komórkowe. W konsekwencji należą one do towarów, które w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT należy oznaczać kodem GTU_06.

1.7.2 Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych

Od 1 stycznia 2021 r. poz. 60 załącznika nr 15 do ustawy o VAT zawiera symbol ex 26.20.1 oraz nazwę towarów „Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich – wyłącznie komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych”.

Wskazać w związku z tym należy, że określenie „ex” oznacza zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (zob. art. 2 pkt 30 ustawy o VAT). Oznacza to, że towarami, o których mowa w poz. 60 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, są tylko niektóre z towarów objętych działem PKWiU 26.20.1, tj. te z takich towarów, które są komputerami lub pozostałymi maszynami do automatycznego przetwarzania danych. Towarami takimi nie są natomiast również objęte tym działem części i akcesoria do komputerów i pozostałych maszyn do automatycznego przetwarzania danych.

W mojej ocenie częściami i akcesoriami do komputerów i pozostałych maszyn do automatycznego przetwarzania danych są klasyfikowane:

1) w grupowaniu 26.20.12.0 terminale kasowe (POS), bankomaty (typu ATM) i podobne maszyny, które można podłączyć do maszyny do automatycznego przetwarzania danych lub do sieci,

2) w grupowaniu 26.20.16.0 urządzenia wejścia lub wyjścia, zawierające lub niezawierające w tej samej obudowie urządzenia pamięci,

3) w grupowaniu 26.20.17.0 monitory i projektory, wykorzystywane głównie w systemach automatycznego przetwarzania danych, oraz

4) w grupowaniu 26.20.18.0 urządzenia wykonujące co najmniej dwie z następujących funkcji: drukowanie, skanowanie, kopiowanie, faksowanie.

W konsekwencji uważam, że od 1 stycznia 2021 r. komputerami lub pozostałymi maszynami do automatycznego przetwarzania danych objętymi działem PKWiU 26.20.1 są tylko urządzenia klasyfikowane w grupowaniach 26.20.11.0, 26.20.13.0, 26.20.14.0, 26.20.15.0 i 26.20.16.0. Tylko zatem dostawy takich urządzeń powinny być moim zdaniem oznaczane w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane kodem GTU_06.

1.7.3 Urządzenia wykorzystywane przy świadczeniu usług dostępu do Internetu

Do towarów oznaczanych kodem GTU_06 nie należą według mnie urządzenia wykorzystywane przy świadczeniu usług dostępu do Internetu takie jak routery, przełączniki sieciowe (switche) czy anteny odbiorczo-nadawcze. Jest tak, gdyż w mojej ocenie:

− routery są na gruncie PKWiU klasyfikowane w grupowaniu 26.30.23.0 obejmującym pozostałe aparaty telefoniczne i aparaturę do transmisji lub odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa); wideofony;

− przełączniki sieciowe (switche) są klasyfikowane w grupowaniu 27.33.13.0 obejmującym wtyczki i gniazda wtykowe oraz inne rodzaje aparatury łączeniowej lub zabezpieczającej obwody elektryczne, gdzie indziej niesklasyfikowane;

− anteny odbiorczo-nadawcze są klasyfikowane w grupowaniu 26.30.40.0 obejmującym anteny i reflektory antenowe wszelkich typów i części do nich; części do urządzeń nadawczych dla radiofonii i telewizji oraz kamer telewizyjnych.

W związku z tym uważam, że żaden z tych towarów nie należy do grupowania PKWiU 26.20.1 obejmującego komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych, a więc do towarów wymienionych w poz. 60 załącznika nr 15 do ustawy o VAT. Towary te nie należą również do towarów wymienionych w pozostałych pozycjach załącznika nr 15 do ustawy o VAT, w szczególności w pozostałych pozycjach wymienionych w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia.

1.7.4 Dekodery telewizji satelitarnej

Dekodery telewizji satelitarnej klasyfikowane są na gruncie PKWiU w grupowaniu 26.40.20.0 (obejmującym odbiorniki telewizyjne, nawet zawierające odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu). Są to zatem urządzenia wymienione w poz. 64 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, a więc w pozycji, która nie została wskazana w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia. Powoduje to, że dostaw dekoderów telewizji satelitarnej nie należy w ewidencji VAT ani w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczać kodem GTU_06.

1.7.5 Sterowniki do pieców centralnych

Według mnie sterowniki do pieców centralnych są na gruncie PKWiU w grupowaniu 26.51.66.0 (grupowanie to obejmuje instrumenty, przyrządy i aparaturę pomiarową i kontrolną, gdzie indziej niesklasyfikowane). W konsekwencji uważam, że sterowniki do pieców centralnych nie należą do towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a w konsekwencji ich dostaw nie należy w ewidencji VAT ani w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczać kodem GTU_06.

1.8 GTU_07

Do towarów oznaczanych kodami GTU należą pojazdy oraz części objęte kodami CN od 8701 do 8708 (zob. tabelę poniżej). Dostawy tych towarów powinny być oznaczane w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_07 (zob. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. g rozporządzenia).

Do 30 czerwca 2021 r. kodem GTU_07 objęte były wyłącznie pojazdy oraz części samochodowe. Z dniem 1 lipca 2021 r. zakres stosowania kodu GTU_07 został rozszerzony na wszystkie pojazdy (nie tylko samochodowe) oraz części do tych pojazdów (o ile są objęte kodami CN 8701–8708).

1.8.1 Samochody osobowe

Do pojazdów wymienionych w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. g rozporządzenia należą między innymi pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą (CN 8702), a więc samochody osobowe. W konsekwencji dostawy samochodów osobowych powinny być w ewidencji VAT oraz części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane kodem GTU_07. Dotyczy to również dostaw używanych samochodów osobowych, w tym opodatkowanych w ramach procedury marży. Z przepisów nie wynika bowiem wyłączenie stosowania kodu GTU_07 w takich przypadkach.

1.8.2 Motocykle, motorowery, rowery z silnikiem elektrycznym, rowery i części do nich

Motocykle, motorowery oraz rowery wyposażone w pomocnicze silniki są oznaczone kodem CN 8711, zwykłe rowery są oznaczone kodem CN 8712 00, zaś części i akcesoria do pojazdów objętych pozycjami od 8711 do 8713 są oznaczone kodem CN 8714. Powoduje to, że motocykle, motorowery, rowery z silnikiem elektrycznym, zwykłe rowery ani części do tych pojazdów nie należą do towarów oznaczanych kodem GTU_07.

1.8.3 Części i akcesoria do samochodów osobowych

Kod GTU_07 obejmuje między innymi części i akcesoria do pojazdów silnikowych objętych pozycjami od 8701 do 8705, w tym części i akcesoriów do samochodów osobowych. W konsekwencji większość części i akcesoriów do samochodowych podlega oznaczeniu kodem GTU_07.

Należy jednak zauważyć, że nie wszystkie części i akcesoria do samochodów osobowych objęte są kodem CN 8708. Przykładowo, opony samochodowe są na gruncie CN objęte kodem 4012, wycieraczki samochodowe są objęte kodem CN 8512 40 00, zaś apteczki (w tym apteczki samochodowe) objęte są kodem 3006 50 00. W konsekwencji ani opony samochodowe, ani wycieraczki samochodowe, ani apteczki samochodowe nie należą do towarów oznaczanych kodem GTU_07.

1.8.4 Usługi naprawy i serwisu pojazdów samochodowych obejmujące części zamienne

Przyjmuje się, iż w przypadku świadczenia dotyczących pojazdów samochodowych usług naprawy czy serwisu nie dochodzi do podlegających odrębnemu opodatkowaniu dostaw części wykorzystanych do wykonania usługi, gdyż ich wartość stanowi element podstawy opodatkowania tej usługi (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. – sygn. ILPP4/443-747/11-2/EWW). Dlatego też, przykładowo, świadczenie takich usług nie jest objęte obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2019 r. – sygn. 0112-KDIL2-1.4012.451.2019.1.MK).

Jest tak również w przypadkach, gdy świadczenie usługi naprawy czy serwisu pojazdu samochodowego jest dokumentowane fakturą z wykazaną w odrębnych pozycjach częściami wykorzystanymi do wykonania usługi (co poniekąd stanowi powszechnie popełniany błąd – zob. przykładowo cytowaną powyżej interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2019 r. – sygn. 0112-KDIL2-1.4012.451.2019.1.MK). W konsekwencji uważam, że mimo wykazywania w odrębnych pozycjach faktury zużytych do wykonania usługi serwisowej części samochodowych podatnik, o którym mowa, nie dokonuje dostaw części samochodowych, lecz świadczy kompleksową usługę serwisową obejmującą zużyte do jej wykonania części. Dlatego też w mojej ocenie, wykazując takie faktury w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT, nie należy stosować kodu GTU_07.

1.8.5 Maszyny rolnicze, żniwne i omłotowe oraz części do nich

Na gruncie CN maszyny rolnicze objęte są kodem 8432, zaś maszyny żniwne i omłotowe objęte są kodem 8433. Kodami tymi objęte są również części do maszyn rolniczych, żniwnych i omłotowych. Powoduje to, że maszyny rolnicze, żniwne i omłotowe oraz części do nich nie należą do towarów wymienionych w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. g rozporządzenia, a w konsekwencji ich dostaw (sprzedaży) nie trzeba oznaczać kodem GTU_07.

1.9 GTU_08

Do towarów oznaczanych kodami GTU należą metale szlachetne oraz nieszlachetne określone w poz. 1 załącznika nr 12 do ustawy o VAT oraz w poz. 12–25, 33–40, 45, 46, 56 i 78 załącznika nr 15 do ustawy o VAT (zob. tabelę poniżej). Dostawy tych towarów powinny być w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_08 (zob. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. h rozporządzenia).

Do 30 czerwca 2021 r. kod GTU_08 stosowany był między innymi do oznaczania towarów wymienionych w poz. 2 i 3 załącznika nr 12 do ustawy o VAT. Od 1 lipca 2021 r. towary te nie są objęte zakresem stosowania kodu GTU_08.

1.9.1 Wyroby metalowe

Żadna z pozycji wymienionych w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. h rozporządzenia nie dotyczy wyrobów metalowych klasyfikowanych w dziale 25 PKWiU (obejmującym wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń). W konsekwencji wyroby metalowe nie należą do towarów oznaczanych kodem GTU_08.

1.10 GTU_09

Do towarów oznaczanych kodami GTU należą produkty lecznicze, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyroby medyczne objęte obowiązkiem zgłoszenia, o którym mowa w art. 37av ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne, a więc produkty lecznicze, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyroby medyczne, w których przypadku łącznie spełnione są dwa warunki:

1) znajdują się w wykazie, który obecnie stanowi załącznik do obwieszczenia ministra zdrowia z 11 maja 2021 r. w sprawie wykazu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.Urz. MZ poz. 40); oraz

2) są wywożone poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zbywane podmiotowi prowadzącemu działalność poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dostawy tych towarów powinny być w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_09 (zob. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. i rozporządzenia).

Od 1 lipca 2021 r. nie ulega wątpliwości, że kod GTU_09 należy stosować tylko do oznaczania towarów, co do których podatnik zgłosił Głównemu Inspektorowi Farmaceutycznemu zamiar wywozu poza terytorium Polski lub zbycia podmiotowi prowadzącemu działalność poza terytorium Polski. Do 30 czerwca 2021 r. kwestia ta budziła wątpliwości.

1.11 GTU_10

Do towarów oznaczanych kodami GTU należą budynki, budowle i grunty oraz ich części i udziały w prawie własności, w tym również zbycia praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (tj. spółdzielczych praw do lokali oraz praw użytkowania wieczystego). Dostawy tych towarów powinny być w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_08 (zob. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia).

Z dniem 1 lipca 2021 r. dookreślono, że kod „GTU_10” dotyczy nie tylko budynków, budowli i gruntów, ale również ich części i udziałów w prawie własności, w tym również zbycia praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

1.11.1 Lokale

Do towarów oznaczanych kodem GTU_10 należą między innymi części budynków. W konsekwencji kod ten należy stosować również do dostaw lokali. Dotyczy to zarówno dostaw lokali mieszkalnych, jak i lokali niemieszkalnych.

1.11.2 Użytkowanie wieczyste

Kod GTU_10 należy stosować przy wykazywaniu w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT dostaw towarów z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycia praw wieczystego użytkowania (zob. art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT). Aktualna w tym zakresie pozostaje odpowiedź Ministerstwa Finansów na jedno z pytań dotyczące pliku JPK_VAT, tj. na pytanie „Czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu na własność oraz ustanowienie prawa wieczystego gruntu należy w nowym JPK_VAT z deklaracją oznaczać GTU_10?”. Odpowiedź ministerstwa brzmi: „(…) Tak. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym czynności wymienione w pytaniu. Zatem w JPK_VAT z deklaracją do faktury dokumentującej takie dostawy należy zastosować oznaczenie GTU_10”.

1.11.3 Leasing finansowy budynków budowli lub gruntów

Kod GTU_10 należy stosować do dostaw budynków, budowli i gruntów, do których dochodzi na skutek wydania ich na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (zob. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Aktualna w tym zakresie pozostaje jedna z odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytania dotyczące pliku JPK_VAT, w której czytamy, że „(…) Oznaczenie GTU_10 dotyczy dostawy budynków, budowli i gruntów. Zatem skoro nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach leasingu finansowego, należy zastosować powyższe oznaczenie”.

1.12 GTU_11

Do usług oznaczanych kodami GTU należą usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Świadczenie tych usług powinno być w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_11 (zob. § 10 ust. 3 pkt 2 lit. a rozporządzenia).

1.13 GTU_12

Do usług oznaczanych kodami GTU należą określone przepisami usługi niematerialne (zob. tabelę poniżej). Świadczenie tych usług powinno być w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_12 (zob. § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia).

Z dniem 1 lipca 2021 r. weszły w życie zmiany w zakresie stosowania kodu GTU_12. Zmiany te polegały na:

1) przypisaniu do wymienionych usług o charakterze niematerialnym objętych kodem „GTU_12” symboli PKWiU,

2) objęciu kodem GTU_12 usług audytu finansowego (PKWiU 69.20.1),

3) objęciu kodem GTU_12 usług w zakresie rachunkowości (69.20.2), a nie – jak rzecz się miała do 30 czerwca 2021 r. – usług księgowych,

4) objęciu kodem GTU_12 usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5), a nie – jak rzecz się miała do 30 czerwca 2021 r. – usług szkoleniowych.

1.14 GTU_13

Do usług oznaczanych kodami GTU należą usługi transportowe i gospodarki magazynowej (PKWiU 49.4, 52.1). Świadczenie tych usług powinno być w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczane za pomocą kodu GTU_13 (zob. § 10 ust. 3 pkt 2 lit. c rozporządzenia).

Do 30 czerwca 2021 r. określeniu usług transportowych i gospodarki magazynowej jako podlegających oznaczaniu kodem GTU_13 towarzyszyło wskazanie sekcji H oraz symboli ex. Rodziło to wątpliwości, czy wszystkie usługi transportowe i gospodarki magazynowej klasyfikowane na gruncie PKWiU w grupowaniach 49.4 i 52.1 są objęte kodem GTU_13. Z dniem 1 lipca 2021 r. te dodatkowe oznaczenia zostały usunięte. W konsekwencji obecnie nie ulega wątpliwości, że wszystkie usługi transportowe i gospodarki magazynowej klasyfikowane na gruncie PKWiU w grupowaniach 49.4 i 52.1 są objęte kodem GTU_13.

1.14.1 Usługi spedycyjne

Usługi spedycyjne są klasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 52.29.1 obejmującym usługi towarowych agencji transportowych. Usługi spedycyjne nie należą zatem do usług oznaczanych kodem GTU_13. Jest tak, mimo że elementem usług spedycyjnych jest świadczenie usług transportowych. Nie jest to okoliczność decydująca o obowiązku stosowania tego kodu. Podobne stanowisko reprezentuje Ministerstwo Finansów, które w odpowiedzi na jedno z pytań dotyczących pliku JPK_VAT wyjaśniło, że „(…) Kompleksowa usługa spedycji (usługa złożona) nie podlega oznaczeniu GTU_13, mimo że jej składową jest usługa magazynowania, względnie usługa transportowa”.

1.14.2 Usługi transportu odpadów na zlecenie

Usługi transportu odpadów na zlecenie (bez zbierania i usuwania odpadów) są na gruncie PKWiU klasyfikowane w grupowaniu 49.41.19.0 obejmującym pozostały transport drogowy towarów. Usługi te należą zatem do usług transportowych, których dokumentowane fakturami świadczenie należy w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczać kodem GTU_13.

1.14.3 Świadczenie usług kierowania ciężarowymi pojazdami samochodowymi

Z posiadanej przeze mnie wiedzy wynika, iż usługi kierowania ciężarowymi pojazdami samochodowymi (zakładam, że takich usług dotyczy pytanie) są na gruncie PKWiU klasyfikowane jako usługi transportowe w grupowaniach o symbolach 49.41.19.0 (w przypadku kierowania pojazdami o ładowności powyżej 2 ton) oraz 52.21.29.0 (w przypadku kierowania pojazdami o ładowności do 2 ton). W konsekwencji uważam, że:

1) świadczenie usług kierowania ciężarowymi pojazdami samochodowymi o ładowności powyżej 2 ton należy w ewidencji VAT oraz w pliku JPK_VAT oznaczać kodem GTU_13 (w zakresie, w jakim świadczenie takich usług jest dokumentowane fakturami),

2) świadczenia usług kierowania ciężarowymi pojazdami samochodowymi o ładowności do 2 ton nie należy w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczać kodem GTU_13.

1.14.4 Świadczenie usług holowania

Na gruncie PKWiU usługi holowania w transporcie drogowym są klasyfikowane w grupowaniu o symbolu 52.21.25.0. Nie są to zatem usługi wymienione w § 10 ust. 3 pkt 2 lit. c rozporządzenia, a w konsekwencji ich świadczenia nie należy ich oznaczać kodem GTU_13.

1.14.5 Usługi kurierskie

Usługi kurierskie są na gruncie PKWiU klasyfikowane w grupowaniu o symbolu 53.20.11.0 (obejmującym usługi kurierskie wykonywane różnymi środkami transportu). Nie są to zatem usługi wymienione w § 10 ust. 3 pkt 2 lit. c rozporządzenia, a w konsekwencji ich świadczenia nie należy ich oznaczać kodem GTU_13.

1.14.6 Dowóz jedzenia

W mojej ocenie usługi dowozu jedzenia są na gruncie PKWiU klasyfikowane jako usługi dostarczania zakupów żywnościowych do domu o symbolu 53.20.12.0 (ewentualnie jako pozostałe usługi pocztowe i kurierskie w zakresie dostarczania przesyłek, gdzie indziej niesklasyfikowane, o symbolu 53.20.19.0). Uważam w związku z tym, że nie są to usługi wymienione w § 10 ust. 3 pkt 2 lit. c rozporządzenia, a w konsekwencji ich świadczenia nie należy oznaczać kodem GTU_13.

1.14.7 Koszty transportu towarów będących przedmiotem dostawy wysyłkowej

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (zob. art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT).

W świetle tych przepisów podstawa opodatkowania dostaw towarów transportowanych do nabywcy obejmuje również koszty transportu, którymi obciążany jest nabywca. W konsekwencji koszty transportu wysyłanych towarów nie podlegają oznaczaniu kodem GTU_13, co potwierdziło Ministerstwo Finansów stwierdzając w jednej z udzielonych odpowiedzi, że „(…) W przedstawionej sytuacji podatnik nie świadczy odrębnej usługi transportu towarów tylko dostawę towarów, a usługa transportu towarów jest dodatkowym kosztem tej dostawy, dlatego w tym przypadku oznaczenie GTU_13 nie ma zastosowania”.

Wskazać przy tym należy, że koszty transportu towarów wysyłanych do nabywcy stanowią element podstawy opodatkowania dostaw tych towarów również, jeżeli koszty transportu są wykazywane na fakturach dokumentujących dostawy transportowanych towarów w odrębnej pozycji (co poniekąd stanowi błąd – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2017 r. – sygn. 0112-KDIL1-3.4012.194.2017.2.AP czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 sierpnia 2017 r. – sygn. I SA/Go 264/17). Postępowanie takie nie wyłącza bowiem stosowania art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a w szczególności nie powoduje, że dochodzi do podlegających odrębnemu opodatkowaniu usług transportowych. W związku z tym uważam, że również w takich przypadkach nie należy stosować kodu GTU_13. Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na jedno z pytań dotyczących pliku JPK_VAT, w którym czytamy, że „(…) W przedstawionej sytuacji podatnik nie świadczy odrębnej usługi transportu towarów tylko dostawę towarów, a usługa transportu towarów jest dodatkowym kosztem tej dostawy, dlatego w tym przypadku oznaczenie GTU_13 nie ma zastosowania”.

Z § 10 ust. 4 rozporządzenia wynika obowiązek szczególnego oznaczania w ewidencji VAT niektórych rodzajów transakcji. Oznaczania te powinny być również stosowane poprzez zaznaczanie wartości „1” w odpowiednich polach części ewidencyjnej pliku JPK_VAT.

Do 30 czerwca 2021 r. istniał obowiązek oznaczania kodem MPP transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Obowiązek stosowania tego kodu mieli zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Z dniem 1 lipca 2021 r. przepisy określające obowiązek stosowania kodu MPP zostały uchylone. W konsekwencji obecnie transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie należy w szczególny sposób oznaczać w ewidencji VAT ani w pliku JPK_VAT.

2.1 Zakres stosowania

Inaczej niż w przypadku oznaczeń GTU oznaczenia dotyczące transakcji powinny być stosowane również w celu oznaczania transakcji, które nie są udokumentowane fakturami. Wyjątek od 1 lipca 2021 r. dotyczy czynności udokumentowanych dokumentem zbiorczym wewnętrznym zawierającym sprzedaż z kas rejestrujących kodem RO (zob. § 10 ust. 4a rozporządzenia).

Od 1 lipca 2021 r. oznaczeń transakcji nie stosuje się do czynności udokumentowanych dokumentem zbiorczym wewnętrznym zawierającym sprzedaż z kas rejestrujących „RO”.

Nie zostało natomiast określone wyłączenie stosowania oznaczeń do czynności udokumentowanych dokumentami wewnętrznymi oznaczanymi kodem WEW. W konsekwencji stosowanie oznaczeń transakcji może być w przypadku tych czynności konieczne.

2.2 Kod EE/WSTO_EE

Do 30 czerwca 2021 r. kod EE stosowany był do oznaczania wykazywania w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Z dniem 1 lipca 2021 r. zakres stosowania tego kodu się zmienił. Obecnie jest on stosowany do oznaczania:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży na odległość towarów (pojęcie wewnątrzwspólnotowej sprzedaży na odległość towarów definiuje art. 2 pkt 22a ustawy o VAT), które w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium kraju (do 30 czerwca 2021 r. transakcje odpowiadające takiej sprzedaży – tj. sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju – oznaczane były kodem SW; od 1 lipca 2021 r. kod ten nie jest stosowany), oraz

2) świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wskazać jednak należy, że obowiązek oznaczania tych transakcji kodu EE ma charakter tymczasowy, gdyż istnieć będzie tylko do 31 grudnia 2021 r. (zob. § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług – dalej nazywanego rozporządzeniem zmieniającym). Od 1 stycznia 2022 r. do oznaczania tych transakcji stosowany będzie kod WSTO_EE (zob. § 10 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia).

Z dniem 1 lipca 2021 r. zlikwidowany został obowiązek stosowania kodu „SW” (dotyczącego dotychczas dostaw w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, o której mowa w art. 23 ustawy o VAT), oraz zmieniony został zakres stosowania kodu EE (dotyczącego dotychczas świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, o których mowa w art. 28k ustawy o VAT). Z dniem 1 stycznia 2022 r. kod EE zostanie zastąpiony kodem WSTO_EE.

2.3 Kod TP

Jednym z oznaczeń transakcji jest kod TP. Kod ten powinien być stosowany do oznaczania transakcji stanowiących sprzedaż w przypadku istnienia powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (zob. § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia). Przy czym ocena istnienia takich powiązań – jak czytamy w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na jedno z pytań dotyczących pliku JPK_VAT – „(…) Ma się odbywać każdorazowo na moment dostawy towarów lub wykonania usługi, względnie otrzymania zaliczki bądź przedpłaty w przypadku tzw. faktur zaliczkowych”.

Powiązaniami, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, są powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Powoduje to, że powiązania skutkujące obowiązkiem stosowania kodem TP istnieją w przypadkach, gdy nabywca i dokonujący dostawy towarów lub usługodawca należą do podmiotów wymienionych przepisami art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (zob. tabelę poniżej).

O wystąpieniu powiązań w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, a w konsekwencji powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, często decyduje wywieranie znaczącego wpływu. Pojęcie to jest zdefiniowane przepisami art. 23m ust. 2 i 3 ustawy o PIT oraz art. 11a ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Przedstawia to poniższa tabela.

Od 1 lipca 2021 r. z przepisów wynika wprost, że kodu TP nie stosuje się do oznaczania dostaw towarów oraz świadczenia usług, gdy powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami (zob. dodany § 10 ust. 4b rozporządzenia). Wcześniej wynikało to jedynie ze stanowiska zajętego przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 27 października 2020 r. (sygn. DPAT1.054.1.2020; pismo to stanowiło odpowiedź na interpelację poselską nr 12443).

2.3.1 Sprzedaż między małżonkami

Powiązaniami, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, są powiązania w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, tj. w rozumieniu przepisów art. 23m ustawy o PIT oraz art. 11a ustawy o CIT. W świetle tych przepisów małżonkowie są podmiotami, które wzajemnie wywierają na siebie znaczący wpływ z tytułu pozostawania w związku małżeńskim (zob. art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 23m ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT), a więc są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. W efekcie istnieją między nimi powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji wszelkie transakcje pomiędzy małżonkami powinny być przez małżonków będących sprzedawcami oznaczane kodem TP.

2.3.2 Sprzedaż dla spółki cywilnej lub osobowej, której wspólnikiem jest małżonek

Powiązaniami, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, są powiązania w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, tj. w rozumieniu przepisów art. 23m ustawy o PIT oraz art. 11a ustawy o CIT. W świetle przepisów ustaw o podatku dochodowym jeden z małżonków i spółka cywilna lub osobowa, której wspólnikiem jest drugi z małżonków, są podmiotami, na które znaczący wpływ ma ten sam podmiot (tj. mąż, który na żonę wywiera znaczący wpływ z tytułu pozostawania w związku małżeńskim, zaś na spółkę w związku z faktyczną zdolnością do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez tę spółkę – zob. art. 23m ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o PIT). W efekcie są to podmioty powiązane w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (na podstawie art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PIT), a w konsekwencji istnieją między nimi powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

2.3.3 Sprzedaż na rzecz siostry lub brata

Powiązaniami, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, są powiązania w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, tj. w rozumieniu przepisów art. 23m ustawy o PIT oraz art. 11a ustawy o CIT. W świetle tych przepisów osoby będące rodzeństwem są podmiotami, które wzajemnie wywierają na siebie znaczący wpływ z tytułu występowania pokrewieństwa drugiego stopnia (zob. art. 23m ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT). Są to zatem podmioty powiązane w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (na podstawie art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PIT). W efekcie między rodzeństwem zawsze istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji wszelkie transakcje pomiędzy rodzeństwem powinny być przez sprzedawców oznaczane kodem TP.

2.3.4 Sprzedaż między rodzicami a dziećmi

Powiązaniami, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, są powiązania w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, tj. w rozumieniu przepisów art. 23m ustawy o PIT oraz art. 11a ustawy o CIT. W świetle tych przepisów rodzice i ich dzieci są podmiotami, które wzajemnie wywierają na siebie znaczący wpływ z tytułu występowania pokrewieństwa pierwszego stopnia (zob. art. 23m ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT). Są to zatem podmioty powiązane w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (na podstawie art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PIT). W efekcie między rodzicami a dziećmi zawsze istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji wszelkie transakcje pomiędzy rodzicami a dziećmi powinny być przez sprzedawców oznaczane kodem TP.

2.3.5 Sprzedaż na rzecz siostrzenicy/siostrzeńca lub bratanicy/bratanka

Powiązaniami, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, są powiązania w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, tj. w rozumieniu przepisów art. 23m ustawy o PIT oraz art. 11a ustawy o CIT. W przypadku świadczenia usług na rzecz siostrzenicy/siostrzeńca (córki lub syna siostry) lub bratanicy/bratanka (córki lub syna brata) powiązania takie istnieją, jeżeli żyje przynajmniej jedno z rodziców podatnika i jego siostry lub brata (a jednocześnie dziadków siostrzenicy/siostrzeńca lub bratanka/bratanicy). Wówczas bowiem na podatnika oraz siostrzenicę/siostrzeńca lub bratanicę/bratanka znaczący wpływ z tytułu występowania pokrewieństwa drugiego stopnia wywiera ta sama osoba lub osoby, tj. żyjący rodzice podatnika (zob. art. 23m ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT). Skutkuje to uznaniem podatnika oraz siostrzenicy/siostrzeńca lub bratanicy/bratanka za podmioty powiązane w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym na podstawie art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o PIT, a w konsekwencji istnieniem obowiązku oznaczania dokonywanych między nimi transakcji kodem TP.

2.4 Sprzedaż na rzecz pracowników

W § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia mowa jest o powiązaniach, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zaś powiązania wynikające ze stosunku pracy są powiązaniami, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji wykazując w ewidencji oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT sprzedaż na rzecz pracowników, nie trzeba stosować kodu TP. Obowiązek taki istnieje tylko, jeżeli między pracodawcą a pracownikiem istnieją (inne niż wynikające ze stosunku pracy) powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, czyli powiązania w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

2.5 Nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów

Oznaczaniu kodem TP nie podlegają nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie o treści „Czy należy stosować oznaczenie »TP« dla nietransakcyjnego przemieszczenia własnego towaru na teren Polski, wcześniej zaimportowanego na teren innego kraju UE?”. W odpowiedzi Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że „(…) Nie, takie przemieszczenie nie podlega oznaczeniu „TP”. Chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy następuje po imporcie tego towaru na teren innego kraju UE. Jest ono prezentowane w pliku JPK_VAT przez podanie własnych danych podatnika, który przemieszcza towary wraz numerem rejestracji dla celów VAT-UE w kraju wysyłki lub danych własnego przedstawiciela podatkowego w tym kraju (zgodność z danymi prezentowanymi w informacji podsumowującej VAT-UE)”.

2.6 Kody TT_WNT oraz TT_D

Do oznaczeń transakcji należą kody TT_WNT oraz TT_D (zob. § 10 ust. 4 pkt 4 i 5 rozporządzenia). Kody te związane są z uproszczoną procedurą opodatkowania tzw. wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, którą w Polsce określają przepisy art. 135-138 ustawy o VAT.

Beneficjentami tej procedury są drudzy w kolejności podatnicy uczestniczący w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Jeżeli są to polscy podatnicy, ich obowiązkiem jest między innymi oznaczenie w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT:

1) dokonywanych dostaw towarów kodem TT_D,

2) występujących u nich wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów kodem TT_WNT.

2.7 Kody MR_T oraz MR_UZ

Do oznaczeń transakcji należą kody MR_T oraz MR_UZ (zob. § 10 ust. 4 pkt 4 i 5 rozporządzenia). Oznaczenia te stosowane powinny być do oznaczania czynności opodatkowanych na określonych przepisami art. 119 i art. 120 ustawy o VAT zasadach marży, tj.:

1) kod MR_T stosowany jest do oznaczania świadczeń opodatkowanych według procedury marży usług turystyki,

2) kod MR_UZ stosowany jest do oznaczania opodatkowanych według procedury marży dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków.

2.8 Kody I_42 oraz I_63

Do stosowanych oznaczeń transakcji należą kody I_42 oraz I_63 (zob. § 10 ust. 4 pkt 8 i 9 rozporządzenia). Są to kody stosowane niekiedy do oznaczania wykazywanych w ewidencji VAT oraz części ewidencyjnej pliku JPK_VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. I tak:

1) kod I_42 stosowany jest do oznaczania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów następujących po imporcie tych towarów w ramach procedury celnej 42,

2) kod I_63 stosowany jest do oznaczania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów następujących po imporcie tych towarów w ramach stosowanej w przypadku powrotnego przywozu procedury celnej 63.

2.9 Kody B_SPV, B_SPV_DOSTAWA oraz B_MPV_PROWIZJA

Do oznaczeń transakcji należą kody B_SPV, B_SPV_DOSTAWA oraz B_MPV_PROWIZJA. Za pomocą tych kodów oznaczane są niektóre transakcje związane z bonami, zob. § 10 ust. 4 pkt 10-12 rozporządzenia).

2.10 Kod B_SPV

Jak stanowi art. 8a ust. 1 ustawy o VAT, transfer bonu jednego przeznaczenia (przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji – zob. dodany art. 2 pkt 45 ustawy o VAT) dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Oznacza to, że do opodatkowania podatkiem VAT dostaw towarów lub świadczenia usług, których dotyczą bony jednego przeznaczenia, dochodzi już w momencie transferu (w szczególności sprzedaży) bonu. Wykazując takie transakcje w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT, należy stosować kod B_SPV (zob. § 10 ust. 4 pkt 10 rozporządzenia).

2.11 Kod B_SPV_DOSTAWA

W art. 8a ust. 4 ustawy o VAT określone zostały skutki sytuacji, w której dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który, działając we własnym imieniu, wyemitował dany bon jednego przeznaczenia. W przypadkach takich uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon. Wykazując takie dostawy lub świadczenie usług w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT należy stosować kod B_SPV_DOSTAWA (zob. § 10 ust. 4 pkt 11 rozporządzenia).

2.12 Kod B_MPV_PROWIZJA

W art. 8b ust. 2 ustawy o VAT określone zostały skutki sytuacji, gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wówczas opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Wykazując świadczenie takich usług w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT, należy stosować kod B_MPV_PROWIZJA (zob. § 10 ust. 4 pkt 12 rozporządzenia).

2.13 Bilety

Nie są bonami w rozumieniu VAT instrumenty, z którymi wiąże się nie tyle obowiązek przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, lecz obowiązek spełnienia określonego świadczenia. Dotyczy to w szczególności biletów za transport, biletów wstępu do kin, muzeów i innych miejsc czy też znaczków pocztowych (co wynika z treści preambuły do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z 27 czerwca 2016 r., zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi – Dz. Urz. UE L 2016.177.9). Oznacza to, że sprzedaży biletów (jak również sprzedaży dokumentów o podobnym charakterze, np. karnetów wstępu) nie należy w ewidencji VAT ani w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczać ani symbolem „B_SPV”, ani „B_SPV_DOSTAWA”, ani „B_MPV_PROWIZJA”.

2.14 Kod IED

Od 1 stycznia 2022 r. będzie stosowane drugie z nowych oznaczeń, tj. oznaczenie IED (zob. § 2 ust. 1 rozporządzenia zmieniającego). Oznaczenie to będzie stosowane do dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tzw. fikcyjnych dostaw towarów), dokonywanych przez podatnika ułatwiającego te dostawy, który nie korzysta z wprowadzonych z dniem 1 lipca 2021 r. procedur szczególnych (tj. z procedury unijnej dotyczącej niektórych dostaw towarów oraz świadczenia niektórych usług lub szczególnej procedury dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych) lub odpowiadających im regulacjach innych państw członkowskich Unii Europejskiej, dla których miejscem dostawy jest terytorium kraju (zob. § 10 ust. 4 pkt 2b rozporządzenia).

2.15 Kod IMP

Jednym z oznaczeń transakcji jest kod IMP stosowany do oznaczania kwot podatku naliczonego z tytułu importu towarów, w tym importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT (zob. § 11 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia).

Podkreślić należy, że oznaczenie to stosowane powinno być do wszystkich kwot podatku naliczonego z tytułu importu towarów, w tym kwoty podatku naliczonego z tytułu importu towarów rozliczanego na zasadach ogólnych (bez uproszczeń). A zatem również w przypadku takiego importu konieczne jest stosowanie oznaczenia „IMP”. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w jednej z odpowiedzi na pytania dotyczące pliku JPK_VAT, w której czytamy, że „(…) Przy imporcie na zasadach ogólnych w JPK_VAT z deklaracją należy wykazać numer dokumentu celnego i dane kontrahenta (nadawcy lub eksportera), natomiast w polu NrDostawcy wpisać jego nr – jeżeli jest, a gdy nie ma, to wtedy »brak«. Natomiast pole KodKrajuNadaniaTIN należy uzupełnić, jeżeli dane zgromadzone przez podatnika pozwalają na wypełnienie tego pola. W przypadku trudności z ustaleniem kodu kraju pole może pozostać puste. Dokument należy dodatkowo oznaczyć dedykowanym polem IMP”.

Obowiązkiem podatników jest także wskazywanie w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT oznaczeńniektórych dowodów sprzedaży oraz dowodów nabycia (zob. § 10 ust. 5 oraz § 11 ust. 8 rozporządzenia). Oznaczenia te są również wskazywane w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT w polach, odpowiednio „TypDokumentu” oraz „DokumentZakupu”. Stosowane są po trzy oznaczenia dla dowodów sprzedaży oraz dowodów zakupów (zob. tabelę poniżej).

Zwrócić jednak należy uwagę na ograniczony zakres stosowania tych oznaczeń. Większość dowodów sprzedaży oraz nabycia (w szczególności większość faktur) wykazywanych w ewidencji VAT przesyłanej w ramach części ewidencyjnej plików JPK_VAT nie jest oznaczana za ich pomocą (z czym wiąże się pozostawianie pól „TypDokumentu” oraz „DokumentZakupu” pustych).

3.1 Kod WEW

Do dowodów sprzedaży i zakupu, które należy w szczególny sposób oznaczać, należą przede wszystkim oznaczane kodem WEW dowody wewnętrzne. Z Broszury informacyjnej dot. struktury JPK_VAT z deklaracją oraz odpowiedzi ministra finansów na pytania dotyczące pliku JPK_VAT wynika, że dokumentami wewnętrznymi oznaczanymi w ten sposób są przykładowo:

1) dowody wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa,

2) dokumenty zbiorcze dotyczące sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej,

3) dowody wewnętrzne dokumentujące korekty wynikające z art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT,

4) dowody dokumentujące sprzedaż zwolnioną, dla której nie wystawiono faktury,

5) dowody dokumentujące sprzedaż „bezrachunkową”,

6) dowody wewnętrzne lub noty dokumentujące rabaty pośrednie.

Od 1 lipca 2021 r. umożliwiono wykazywanie korekt zakupów in minus na podstawie dokumentów wewnętrznych z oznaczeniem „WEW”. Możliwość ta wynika z dodanego § 11 ust. 9 rozporządzenia.

3.2 Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, import usług oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca

Kodu WEW nie należy stosować w przypadku transakcji skutkujących pojawieniem się VAT należnego, tj. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. Wynika to wprost z innej z opublikowanych odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytania dotyczące pliku JPK_VAT, w której można przeczytać, że „(…) Transakcje, które dotyczą importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy dostaw, dla których podatnikiem jest nabywca, wykazuje się w ewidencji na podstawie dokumentu zakupu (bez oznaczenia „WEW”), jeżeli taki dokument został wystawiony”.

3.3 Korekty dotyczące ulgi na złe długi oraz korekty dokonywane przez dłużników

Oznaczenia WEW nie należy stosować w przypadku wykazywania korekty przez podatników korzystających z ulgi na złe długi oraz odpowiadających im korekt dokonywanych przez dłużników. Wynika to wprost z jednej z opublikowanych odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytania dotyczące pliku JPK_VAT, w której można przeczytać, że „(…) W przypadku korekt, które wynikają z tzw. ulgi za złe długi, należy wprowadzać poszczególne faktury – na podstawie których podatnik wykonuje korekty – z uwzględnieniem danych kontrahenta i kwot. Dlatego do korekty z tytułu ulgi na złe długi po stronie wierzyciela i dłużnika nie stosuje się kodu WEW”.

3.4 Kod FP

Podatnicy mają także obowiązek oznaczania niektórych faktur kodem FP. Kod ten należy stosować do oznaczania faktur, o których mowa w art. 109 ust. 3d ustawy o VAT, a więc faktur dokumentujących sprzedaż zaewidencjonowaną również za pomocą kas rejestrujących.

Warto podkreślić, że oznaczenie to należy stosować do wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż zaewidencjonowaną również za pomocą kas rejestrujących, w tym do faktur wystawianych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym. Również takie faktury należy oznaczać kodem FP.

Jak stanowi § 2 ust. 3 rozporządzenia zmieniającego, do rozliczenia za czerwiec 2021 roku stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że nowe przepisy dotyczące oznaczeń należy stosować dopiero przesyłając pliki JPK_VAT za lipiec 2021 roku. Za czerwiec 2021 r. należy przesyłać pliki JPK_VAT, stosując przepisy dotyczące oznaczeń w poprzednim brzmieniu.