Jakie skutki wywołuje zawyżenie VAT na paragonie

Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, podatnik prowadzący sprzedaż towarów czy usług, która ewidencjonowana jest za pomocą kasy fiskalnej, zobowiązany jest wystawić i przekazać nabywcy dokument w postaci paragonu fiskalnego (ewentualnie faktury), z każdej tego rodzaju sprzedaży:

• w formie papierowej,
• w postaci elektronicznej, lecz wyłącznie po uprzednim uzyskaniu zgody kontrahenta na taką formę dokumentu.

W sytuacji wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku zastosowanie znajduje instytucja „faktury pustej”. Otóż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty. Podobnie sytuacja ma się gdy wystawiona zostanie faktura z wykazaną kwotą podatku wyższą niż ta, która była należna.

Zatem regulacja ta obowiązuje w dwóch przypadkach:

• opodatkowania danej czynności pomimo braku takiego obowiązku,
• opodatkowania stawką zawyżoną.

Brzmienie przytoczonego przepisu ograniczone jest jednak wyłącznie do przypadków, gdy tego rodzaju nieprawidłowości wystąpią na fakturze. Zapis taki sprawia, że sytuacja taka nie będzie mieć miejsca w przypadku innego dokumentu sprzedaży – paragonu fiskalnego – gdy sprzedaż nie jest opodatkowana, a sprzedawca VAT naliczy.

Podstawy prawnej do nakazania odprowadzenia należnego VAT od paragonu, nie sposób wskazać w art. 108 ustawy o VAT. Ograniczony przedmiotowo jest on bowiem wyłącznie do faktur. Zatem w przypadku paragonu sprzedawca nie ma obowiązku odprowadzenia wykazanej kwoty VAT do urzędu skarbowego jeżeli jest ona pomyłkowo wykazana.

O przypadek, gdy sprzedawca wystawia paragon z naliczonym podatkiem w sytuacji, gdy nie powinien on wystąpić nie jest trudno. Może on mieć miejsce przykładowo wówczas, gdy sprzedawca jest podmiotem zwolnionym z VAT, zaś mimo to podatek zostanie przez kasę fiskalną naliczony. Może to mieć także miejsce w przypadku zmiany profilu działalności, mającego wpływ na opodatkowanie czy zmiany stawki VAT na dane świadczenie, przy zaniedbaniu wprowadzenia koniecznych przy tym zmian do kasy fiskalnej.

W odniesieniu do paragonów – należy jednoznacznie stwierdzić, iż nie można od podatnika wymagać tego rodzaju zachowania. Brak po temu podstawy prawnej. Wspomniany art. 108 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie faktur. Taką opinię wyraził też m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2010 r. nr IBPP4/443-550/10/EJ.

Kasa fiskalna jest bardzo specyficznym urządzeniem. W przypadku wystawienia paragonu, naliczenia VAT pomimo np. zwolnienia z niego transakcji brak jest możliwości cofnięcia operacji, czy skorygowania dokumentu ją potwierdzającego. Pamięć fiskalna działa tak, że w momencie zakończenia sprzedaży i wydrukowania paragonu, nie jest możliwa żadna ingerencja w uczynione zapisy.

Możliwości takiej nie ma nikt ani podatnik, ani nawet serwis techniczny urządzenia. Pamięć fiskalna kasy działa w taki sposób, iż nie jest dopuszczalna żadna w nią ingerencja. W konsekwencji popełniony błąd nie może być naprawiony na poziomie samego urządzenia. To jednak nie zamyka drogi do dokonania korekty. Owszem, nie jest możliwe ruszenie pamięci fiskalnej kasy. Jednak dopuszczalne jest natomiast skorygowanie samej transakcji. Zapis z pamięci kasy fiskalnej będący dokumentacją kasową, stanowi punkt wyjścia do sporządzenia rejestru sprzedaży, stanowiącego postawę do rozliczenia VAT. Na tym etapie korekta samej sprzedaży jest możliwa, pomimo niemożliwości skorygowania dokumentacji kasowej.

Należy zwrócić uwagę, że regulacje w sprawie kas fiskalnych (rozporządzenie ministra finansów z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących), dotyczą przypadków wystąpienia tzw. oczywistych pomyłek. Za takie przypadki uznawane są sytuacje, gdy transakcja jest jeszcze w toku i istnieje możliwość odebrania nabywcy oryginału paragonu. Nie są w nim natomiast uregulowane przypadki, gdy ujawnienie zastosowania błędnej stawki VAT nastąpi później, po zakończeniu transakcji, gdy brak jest możliwości odebrania oryginału paragonu nabywcy.

Zatem przepisy tego rozporządzenia określają jedynie zasady korygowania błędnych zapisów, wyłącznie w przypadku wystąpienia oczywistych pomyłek, uznając za właściwy sposób postępowania ujęcie błędnie odnotowanej sprzedaży w ewidencji korekt wraz z oryginałem paragonu fiskalnego. Nie może to jednak oznaczać pozbawienia podatników możliwości korekty w przypadku, gdy jest możliwe wykazanie, iż obrót z danej transakcji był inny niż ten wynikający z zapisów na paragonie. Paragon nie jest bowiem wówczas odbiciem istniejącego stanu faktycznego.

Takie stanowisko w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2020 r. 0114-KDIP1-3.4012.126.2020.2.KP, przedstawił dyrektor KIS.

To, że korekta jest dopuszczalna to jednak dopiero część kwestii. Sytuacja bowiem wygląda tak, iż podatnik wykazuje VAT w wysokości prawidłowej. Zmniejsza, więc swoje zobowiązanie podatkowe. Lecz równowartość tego podatku otrzymał już w cenie towaru/usługi, zaś jego rozliczenie wskazuje brak konieczności odprowadzania go na konto fiskusa. Można więc przyjąć, iż czyni to dobrowolnie.

Organy podatkowe już wcześniej wypowiadały się o zakresie, w jakim rozumiały wystąpienie oczywistej pomyłki. Błąd polegający na zawyżeniu stawki VAT nie był za taką uznany już w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2014 r. nr IPPP2/443-228/14-2/KOM.

Prawo do dokonania korekty dotyczyć powinno również przypadków zawyżenia stawki VAT.

W opinii fiskusa operacja taka możliwa jest w przypadku, gdy sprzedawca ma możliwość:

• identyfikacji nabywców towarów i usług,
• zwrócenia im nienależnie zapłaconego VAT.

W praktyce spełnienie takich warunków (szczególnie pierwszego) okazuje się niewykonalne. Skutkuje to możliwością korekty zawyżonego podatku jedynie w przypadku faktur. Paragony nie są dokumentami imiennymi, zatem zidentyfikowanie nabywcy na podstawie paragonu nie jest możliwe. Nie jest zatem wiadomo, komu zwrócić nadpłaconą kwotę.

Konkluzja ostatniego ze stanowisk fiskusa jest dla podatników wielce niekorzystna. Zdaniem fiskusa, korekta deklaracji z zawyżonym podatkiem, na podstawie której nastąpiło naliczenie i uiszczenie VAT nie jest możliwa. Podatnik nie ma bowiem możliwości identyfikacji nabywców w stosunku, do których zastosował zawyżoną stawkę VAT oraz nie ma tym samym możliwości zwrotu im nadpłaty.

Fiskus wychodzi bowiem z założenia, że podatnik nie może odzyskać podatku o ile nie dysponuje możliwością identyfikacji nabywcy, celem dokonania mu zwrotu. Tego rodzaju zwrot stanowiłby bezpodstawne wzbogacenie podatnika.

Stanowisko organów podatkowych, iż odzyskanie VAT zawyżonego na paragonie podatnik nie ma prawa odzyskać jest jednolite, niezmienne i uzasadnione tym, iż to nie ów podmiot poniósł ciężar ekonomiczny podatku. W takim więc wypadku zwrot mu się nie należy.

Pytanie, na które NSA poszukiwał odpowiedzi brzmiało: „Czy podatnik VAT, który wykazał na paragonie stawkę VAT wyższą niż należna, jest uprawniony do ubiegania się o zwrot nadpłaty i czy można stan taki uznać za bezpodstawne wzbogacenie w sytuacji, gdy ciężar podatku przerzucony został na anonimowego konsumenta?”

Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie wskazać należy na trzy wyroki NSA z 17 marca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1068-69/18, sygn. akt I FSK 1295-99/18 i sygn. akt 1300-16/18. Sąd w tych rozstrzygnięciach uznał, iż znaczenie podstawowe ma to, że przedsiębiorca dokonujący sprzedaży na podstawie paragonów, nie może być dyskryminowany w stosunku do tego, który może skorygować wystawione faktury. Na tej z kolei podstawie ma możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaconego VAT.

Nie ma tu znaczenia, że nadpłacona kwota tego podatku nie zostanie zwrócona nabywcom, będącym osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Przesłanki do odzyskania nadpłaty nie stanowi poniesienie realnego ciężaru VAT. Istotne jest dokonanie wpłaty VAT do urzędu skarbowego, w kwocie wyższej niż należna. Biorąc pod uwagę konstrukcję VAT, jest on w każdym przypadku przenoszony na nabywcę.

Jeżeli byśmy zatem kierowali się argumentacją organów podatkowych, iż odzyskać go może wyłącznie podmiot dokonujący jego zapłaty, to nadpłata w tym podatku w żadnym przypadku nie mogłaby powstać. Z jego konstrukcji wynika bowiem, iż ciężar podatku nie zostaje ponoszony przez podatnika VAT.