SLIM VAT 2 – komentarz praktyczny do zmian w VAT

Ustawa o VAT generalnie przewiduje dwa zwolnienia przedmiotowe dla nieruchomości zabudowanych zawarte odpowiednio w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Jedno obejmuje dostawę budynków zasiedlonych po raz pierwszy po 2 latach od zasiedlenia. Drugie dotyczy pozostałych budynków, jeżeli przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia i nie dokonywano określonych ulepszeń. Z tego pierwszego zwolnienia (i tylko z niego) można zrezygnować, w drodze zgodnego oświadczenia zbywcy i nabywcy. Nowelizacja dotyka wyłącznie kwestii procedury rezygnacji ze zwolnienia, nie eliminując istotnej wady w stosowaniu tego przepisu przez fiskusa – o czym dalej.

Uproszczenie polegać będzie na tym, że dopuszczona będzie możliwość składania tego oświadczenia dostawcy i nabywcy o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości VAT w samym akcie notarialnym, w efekcie proponowane rozwiązanie stanowi alternatywę dla podatników VAT w stosunku do dotychczasowego rozwiązania, bo nie trzeba będzie składać zawiadomienia do organu.

Niestety, mimo uproszczenia formy fiskus nadal będzie miał możliwość kwestionowania materialnej skuteczności tego oświadczenia poprzez wywodzenie, że dostawa nie podlegała zwolnieniu, bo nie podlegała w ogóle VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) – co jest znaną od kilku lat praktyką.

Pewnym – niewielkim, aczkolwiek korzystnym – zmianom, ulegają zasady odliczenia od pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów o VAT, tj. tych które ulegają ograniczeniom w odliczaniu przy zakupie i eksploatacji w wysokości 50% podatku naliczonego. To, co się nie zmienia, to fakt, że na formularzu VAT-26 możemy zawiadomić urząd skarbowy o wyłącznie firmowym korzystaniu z pojazdu, dla którego prowadzona jest ewidencja potwierdzająca takie wykorzystanie.

Zmieniają się natomiast zarówno terminy składania formularza, jak też terminy odliczania w związku z jego złożeniem. Mianowicie:

a) Informacje o firmowym wykorzystaniu pojazdu będzie można złożyć do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami zamiast w terminie 7 dni od poniesienia wydatku.

b) Odliczenie dla takiego pojazdu przysługiwać będzie od początku miesiąca złożenia informacji, a nie od dnia jej złożenia.

c) Aktualizację informacji z uwagi na zmianę sposobu wykorzystania pojazdu trzeba będzie składać najpóźniej do końca miesiąca, w którym dokonano zmiany sposobu, a nie najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany, jak to jest obecnie.

Dnia 18 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-895/19 TSUE wydał wyrok w polskiej sprawie, w której uznał za niezgodny z dyrektywą VAT art. 86 ust. 10h ustawy o VAT, w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT i tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ustawodawca nie pospieszył się z jego wykonaniem, ale za to zmienił nie tylko przepis o WNT, ale także pozostałych czynnościach objętych odwrotnym obciążeniem, tj. o imporcie usług i dostawie od nierezydenta. Ustawodawca nie znosi przy tym 3-miesięcznego terminu, ale zmienia przepis w ten sposób, że będzie stanowił, iż odliczenie przysługiwać będzie po 3 miesiącach od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy dla WNT za okres, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia.

Podatnicy mają obecnie prawo do skorygowania odliczenia w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia. Termin ten zostanie utrzymany, ale skorygować będzie można nie tylko ww. okres, ale także jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku małego podatnika stosującego metodę kasową i jej niestosującego), za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ta zmiana nie będzie dotyczyć jednak czynności objętych odwrotnym obciążeniem, tj. WNT, importu usług i dostawy od nierezydenta.

Zaistnienie przyczyny powodującej konieczność obniżenia podstawy opodatkowania w VAT stanowić będzie podstawę do jej korekty in minus w przypadku trzech czynności:

1. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (nowy art. 30 ust. 1a),

2. importu usług,

3. dostawy od nierezydenta (dodany art. 29a ust. 15a).

Warto zwrócić uwagę, że posłużono się tu konstrukcją analogiczną jak przy krajowych korektach in plus zamiast zastosować tę właściwą dla krajowych korekt in minus. Taki zabieg wydaje się jednak słuszny, gdyż w transakcjach transgranicznych zdecydowanie łatwiej będzie zidentyfikować okres zaistnienia przyczyny korekty niż zawarcia porozumienia, udokumentowania go i spełnienia warunków porozumienia.

Na uwagę zasługuje także to, że projekt SLIM VAT 2 „poprawia” m.in. zasady ustalenia miejsca opodatkowania niektórych dostaw łańcuchowych, jakie były niejasne po wprowadzeniu 1 lipca 2020 r. pakietu quick fixes. Zgodnie z dodawanym do ustawy o VAT art. 22 ust. 2e w przypadku towarów będących przedmiotem transakcji łańcuchowych, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie,

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W istocie powyższy zapis nie modyfikuje, lecz uzupełnia przepisy art. 22 ust. 2a-2d ustawy o VAT, które tej kwestii nie regulowały (odnoszą się one głównie do pośredników przy transakcjach zarówno wspólnotowych, jak i eksportowych). Sytuacja, gdy to pierwotny dostawca albo ostateczny nabywca organizował transport, interpretowana była z wykorzystaniem bogatego, aczkolwiek niejasnego orzecznictwa TSUE. Zgodnie z nowym przepisem zasada będzie dość prosta:

1) Jeśli transport organizuje pierwszy dostawca, to jego dostawa jest ruchoma i ewentualnie korzysta ze stawki 0% VAT (zwolnienia z prawem do odliczenia w niektórych państwa UE).

2) Jak transport organizuje ostateczny nabywca, to dostawa do niego, dokonana przez ostatniego pośrednika, jest dostawą ruchomą korzystającą ewentualnie z ww. preferencji.

Wprowadzona ma być procedura umożliwiająca rozliczenie importu po terminie na złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Tych zmian jest kilka, ale również trzeba przyznać, że są one korzystne dla podatników. Po pierwsze organy mają obowiązek wydać odmowę przekazania środków z rachunku VAT, jeżeli podatnik posiada zaległości – do jej wysokości wraz z odsetkami. Po nowelizacji odmowa ta nie będzie dotyczyć sytuacji, gdy podatnik uzyskał decyzję o odroczeniu, rozłożeniu na raty zaległości podatkowej lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Kolejna zmiana dotyczy tzw. rachunku technicznego. Obecnie, gdy na dzień zamknięcia rachunku rozliczeniowego podatnik posiada środki na powiązanym z nim rachunku VAT i nie dokonał ich przeniesienia na inny rachunek VAT, bank dokonuje przeksięgowania tych środków na tzw. rachunek techniczny. Środki te są „zdeponowane” na specjalnym rachunku i oczekują na ewentualną dyspozycję posiadacza. Po wejściu w życie przepisów nowelizujących podatnicy będą mieli możliwość wnioskowania o zwrot środków zgromadzonych także na takim rachunku technicznym.

Poszerzono również katalog możliwości przelania środków z rachunku VAT:

na rachunek VAT w innym banku,

na opłacenie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne rolników, o których mowa w ustawie z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w ustawie z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, do poboru których obowiązana jest Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.

Nowelizacja w tym zakresie dotyczyć będzie poz. 60 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, która obecnie obejmuje towary objęte PKWiU ex 26.20.1 z następującym opisem:

Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich – wyłącznie komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych.

Natomiast skreśleniu ma ulec zarówno symbol „ex”, jak i słowa po myślniku, co spowoduje rozszerzenie zakresu tej pozycji na wszystkie towary objęte PKWiU 26.20.1.