Objaśnienia do SLIM VAT – ciekawostki i praktyczne kontrowersje

Faktury korygujące in minus

W tej kwestii chociaż resort finansów konsekwentnie uważa, że rezygnacja z potwierdzenia odbioru faktury i nowe zasady korygowania sprzedaży stanowią uproszczenie, to jednocześnie wprost wskazuje, że nowe zasady wymagają kumulatywnego spełnienia aż 4 odrębnych warunków:

1) uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,

2) spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,

3) posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie, w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,

4) faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków

– co treść znowelizowanych przepisów w pełni potwierdza.

Nie jest to jednak łatwe do wychwycenia z uwagi na to, że powyższe wynika z kilku rozrzuconych po ustawie przepisów. Jednocześnie – co cenniejsze – resort finansów wyjaśnia też dodatkowo pojęcia: „dokumentacji”, „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania” oraz „spełnienia warunków”. Przejdźmy zatem do poszczególnych definicji.

Definicja MF: „Ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności”.

Formę resort finansów definiuję przez przykłady: odrębna umowa, realizacja postanowienia regulaminu przewidującego okoliczności uprawniające do rabatu, aneksy do umów, inne dokumenty stosowane powszechnie w obrocie handlowym. Dopuszcza też ustalenia ustne, szczególnie telefoniczne. Tu jednak Objaśnienia podkreślają konieczność posiadania dokumentacji potwierdzającej fakt dokonania takich uzgodnień, potwierdzając jednak, że notatka z rozmowy nieutrwalająca jej treści nie wystarczy. Zatem ważne jest, aby dokument potwierdzał i zawierał treść uzgodnienia. „Dokumentem” idealnym zdaniem ministra finansów byłoby nagranie rozmowy np. z call center, co jest uwagą logiczną, aczkolwiek mało pomocną.

Objaśnienia poruszają również bardzo ważną kwestię praktyczną, jaką jest domniemana akceptacja uzgodnienia. Tak może wynikać zarówno z samego faktu wystawienia faktury korygującej, jak i dokonania np. przelewu zgodnie z korektą. MF poleca w takim wypadku, aby „(…) Przy wysłaniu faktury korygującej albo przy realizacji komunikatu przelewu do nabywcy istotne wskazówki dotyczące uznania przekazania dokumentu za uzgodnienie stanowią dodatkowe adnotacje/zastrzeżenia o gotowości wystawcy do uzgodnienia warunków korekty proponowanych albo w wysyłanej fakturze korygującej albo w realizowanym przelewie udzielanego rabatu. Te adnotacje lub zastrzeżenia stanowią w takim przypadku dokumentację potwierdzającą domniemaną akceptację warunków korekty” – podając dość użyteczny przykład takiej formułki: „W nawiązaniu do wcześniejszych ustaleń przesyłam fakturę korygującą. Brak sprzeciwu co do przesłanej faktury korygującej w terminie 14 dni będzie uważany za jej akceptację”.

Objaśnienia zastrzegają jednak, iż jeżeli dostępna jest dla stron inna forma dokonania uzgodnienia niż tylko faktura, to faktura może zostać uznana za niespełniającą warunków do bycia uzgodnieniem/dokumentację uzgodnieniową. I w takim wypadku dochodzi do pewnego paradoksu, bo MF zaleca wówczas aby w posiadaniu był dokument, łącznie „(…) Potwierdzający, że nabywca ma wiedzę o obniżeniu podstawy opodatkowania, np.:

• potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie,
• korespondencja mailowa zawierająca klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej,
• posiadanie dodatkowej dokumentacji w formie potwierdzenia wysokości rabatu, np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają”.

Dodatkowo, zupełnie słusznie, MF zaleca, aby „(…) Dostawca za pomocą dowolnej dokumentacji (dowolnego sposobu komunikacji) upewnił się, czy nabywca miał możliwość zapoznania się z warunkami wyrażonymi w tej fakturze korygującej” – co w sposób oczywisty pachnie powrotem do poprzednio obowiązujących przepisów.

Kolejną formą uzgodnienia omówioną w Objaśnieniach jest fizyczny zwrot połączony z odesłaniem towarów, zauważając przy tym konieczność ustalenia, czy moment ten jest taki sam u sprzedawcy i nabywcy. Nie wyjaśnia jednak jak go ustalić, a tym bardziej udokumentować. MF próbuje w tym zakresie wyjaśnić jedynie sytuacje, gdy jednocześnie dochodzi do zwrotu środków, wskazując, że korekta odliczenia następuje w momencie wysłania zwracanych towarów, a podatku należnego w momencie zwrotu środków.

Wreszcie uzgodnieniem może być zmiana powszechnie obowiązujących przepisów prawa, jeżeli warunki transakcji wynikały z tychże przepisów.

MF wyraźnie oddziela „uzgodnienie” od „spełnienia” warunków, podkreślając, że to nie to samo, z czym generalnie się należy zgodzić, wskazując jednak raczej, że jest to „niekoniecznie to samo”. Myśl ta jest rozwinięta przez MF w dość skomplikowany sposób: „(…) Oparcie momentu dokonania korekt wyłącznie na fakcie uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku nie byłoby zasadne. Uzależnienie dokonania stosownej zmiany od zdarzenia, które wystąpiło najpóźniej z końcem okresu rozliczeniowego, w którym dochodzi do uzgodnienia, nie powinno powodować niepożądanych skutków. Nie byłoby natomiast celowe, aby korekty zostały skorelowane wyłącznie z faktem uzgodnienia, jeżeli strony uzależniają dokonanie obniżenia od zdarzeń przyszłych. Z tego względu do art. 29a ust. 13 dodany został warunek „spełnienia” tych uzgodnionych warunków.

W przypadku braku wprowadzenia przesłanki „spełnienia warunków” (i poprzestaniu jedynie na przesłance „uzgodnienia warunków”), w przypadku zawarcia umów ramowych przewidujących określone warunki naliczenia rabatu w przyszłości, wystąpiłaby konieczność wstecznego korygowania podatku naliczonego przez nabywcę. Taki efekt byłby niekorzystny dla stron, a zarazem nie jest wymagany z perspektywy fiskalnych interesów państwa.

Spełnienie warunków oznacza zatem ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie, strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty – dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające udzielenie rabatu wystąpiły już w przeszłości. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany. Jeżeli zatem jedna strona informuje kontrahenta, że udziela obniżki, która nie jest uzależniona od określonego zdarzenia przyszłego, zazwyczaj można domniemywać, że przesłanka faktyczna uzasadniająca taką preferencję już zaistniała (warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku są spełnione)”.

Przy omawianiu form uzgodnienia korekty MF podkreśla zasadę, iż „prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego przez sprzedawcę nie może zaistnieć wcześniej niż obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczanego przez nabywcę”, która jakoby miała obowiązywać już przed zmianą przepisów. Nie bardzo jednak wiadomo, z jakiego przepisu MF wywodzi tę zasadę.

Nie do końca jest jasne, dlaczego resort finansów wyodrębnia te kategorię od podanych przez siebie form uzgodnienia. Wyjaśnia jednak, że dokumentacją może być: „(…) Korespondencja mailowa, aneks do umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji”.

Objaśnienia dopuszczają jednak, iż w pewnych sytuacjach dokument potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji może być łącznie również dokumentem potwierdzającym spełnienie uzgodnionych warunków transakcji, co moim zdaniem będzie dotyczyło dużej części przypadków.

Ministerstwo finansów w wydanych Objaśnieniach zwraca uwagę na istotność momentu, w którym ww. warunki są spełnione. I tak dokonanie uzgodnienia korekty, ale niepodsiadanie dokumentacji uzgodnieniowej powoduje odsunięcie momentu korekty podatku dopiero do okresu, w którym dokumentację posiadać będziemy. MF wprost tego nie wskazuje, ale prowadzi to do prostego wniosku, że podatnik będzie musiał być w stanie udowodnić, w jakim momencie dokumentację uzgodnieniową otrzymał.

Po drugie, jeżeli wszystkie warunki do dokonania korekty w danym okresie były spełnione, ale nie dokonamy tej korekty, to jedyną drogą, jaką powinna być rozliczona korekta, jest dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym warunki zostały spełnione.

Po stronie nabywcy – jak podkreśla MF – korekta odliczenia jest obowiązkowa (choć jednocześnie nie wskazuje, że po stronie wystawcy też), jednakże uwarunkowana jest „(…) W przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego przez kontrahenta”. Czyli nabywca świadczenia musi wiedzieć, kiedy spełnione zostaną warunki korekty in minus u wystawcy faktury.

O ile w przypadku wymienionych na początku artykułu przesłanek w pkt 1-2 ta wiedza będzie w posiadaniu odbiorcy faktury, bo wymaga jego współdziałania, to przesłanek oznaczonych w pkt 3-4 (posiadanie dokumentacji i jej zgodność z warunkami) pozostanie już tylko w sferze jego domysłów – np. w związku z otrzymaniem faktury korygującej. Zdaniem jednak MF może dojść do sytuacji, w której moment dokonania korekty odliczenia będzie wcześniejszy niż moment korekty podatku należnego, co jest sprzeczne z powyższym poglądem. Niestety Objaśnienia nie wskazują przykładu takiej sytuacji.

Co ciekawe, tego oczywistego warunku dokonania korekty odliczenia, czyli otrzymania faktury korygującej, fiskus nie uwypukla. Związane to może być z tym, że zdaniem resortu finansów nie jest to konieczne, na co wskazuje następujący przykład zaprezentowany w Objaśnieniach.

Z przepisów wynika, podobnie jak przed nowelizacja, iż do pomyłki stosuje się przepisy o korekcie in minus „odpowiednio”. I na tym niestety Objaśnienia się kończą, choć MF powtarza to w 2 zdaniach. Tymczasem większość księgowych i podatników słusznie pyta, czy mają uzgadniać pomyłkę? I wobec powyższego należy odpowiedzieć poniekąd twierdząco, z tym że nie uzgadniamy pomyłki, lecz jej zaistnienie.

Dla świadczeń nieobjętych obowiązkiem dokonywania uzgodnienia, czyli np. eksportu, WDT, niektórych usług (wskazane w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT), MF potwierdza wcześniejszą praktykę, iż korekty podatku dokonuje się w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Dodatkowo, dla usług zawartych w pkt 3 tego ustępu, które po stronie nabywcy generują podatek naliczony, MF wyjaśnił, iż obowiązek korekty odliczenia powstanie dopiero „w rozliczeniu za okres, w którym nabywca może zapoznać się z wysokością obniżki, rozumianą w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT jako uzgodnienie warunków korekty i ich spełnienie (zazwyczaj dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej)” – co akurat jest dość logiczne.

Przepisy przejściowe wprowadzające nowe zasady korygowania zawierają kilka reguł. Dotyczy to m.in. możliwości uzgodnienia między sprzedawcą a nabywcą, że będą stosować stare zasady. Zdaniem MF uzgodnienie takie musi być dokonane przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej in minus w roku 2021 r. Z tej zasady resort finansów wywodzi, iż takie porozumienie może być zawarte tylko raz, a po rezygnacji ponownie już nie. Porozumienie takie może być zarówno dwustronne (przy sprzedaży w obie strony), jak i jednostronne (niezależnie od struktury sprzedaży).

Forma porozumienia może być zarówno papierowa, jak i elektroniczna. MF wskazuje bowiem, iż „(…) Uzgodnienie może mieć przykładowo postać podpisanego elektronicznie oświadczenia woli lub skanu oświadczenia podpisanego odręcznie przez dostawcę towarów lub świadczącego usługi, przesłanych mailem do nabywcy. Wystarczające również będzie zawarcie oświadczenia woli obu stron w zakresie stosowania dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących in minus, wynikające z samej treści wiadomości przekazanej pocztą elektroniczną”. Rozwiewa to ostatecznie wątpliwości, czy uzgodnienie może to być tylko w formie e-maila.

Tak kwestia przed 2021 rokiem w ogóle nie była uregulowana i o ile dobrze, że wreszcie to się zmieniło, to sama regulacja pozostawia wiele do życzenia. Przepis bowiem stanowi wyłącznie, iż korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, a dla eksportu i WDT następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje. Dla transakcji krajowych zatem zasada pozwala na dużą dowolność zarówno podatnikom, jak i organom. Objaśnienia w tym zakresie, choć nie tak obszerne jak przy korektach in minus, potwierdzają tę tezę.

Jak stwierdza na początek MF, iż tak jak dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z takim poglądem zarówno na gruncie pustki prawnej do końca 2020 roku, jak i obecnych przepisów należy się zgodzić. Jest on niekorzystny dla podatników, ale przynajmniej szczery, więc od razu podatnicy wiedzą, z czym mają się liczyć. Pamiętać przy tym trzeba, że jeżeli podatnik będzie chciał ten moment opóźnić, to musi być przygotowany na konieczność udowodnienia późniejszego momentu wystąpienia przyczyny podwyższenia podstawy opodatkowania.

O ile Objaśnienia wskazują, iż na bieżąco korekta jest ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny, to jednak nie wyjaśniają, jak to wykazać. Wskazuje natomiast w tym zakresie przykład aneksu do umowy zwiększającego cenę z uwagi na dobrą współpracę. Niestety o ile jest to teoretycznie możliwy scenariusz, to jednak w praktyce rzadko występuje, jeżeli strony nie przewidziały tego wcześniej. Jeżeli tak z kolei by było, to powstaje pytanie, jak traktować taką sytuację, co MF dość korzystnie interpretuje: „(…) W analogiczny (…) należy traktować sytuację, w której strony uzależniały możliwość przyznania dodatkowego wynagrodzenia od spełnienia się warunku (przyszłego, ale niepewnego zdarzenia). Również w takim przypadku korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym warunek został spełniony – wówczas zaistniała bowiem przesłanka zwiększająca wynagrodzenie. Przykładowo przesłankami, których zaistnienie będzie powodowało zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w okresie ich wystąpienia (tj. na bieżąco), będzie np. wzrost wskaźnika inflacji w przypadku, jeżeli od niego uzależniono cenę, czy też wzrost kursu waluty obcej, na podstawie której kalkuluje się ostateczną kwotę zapłaty za świadczenie”.

Przy tym Objaśnienia wprost zaznaczają, że późniejsze wystawienie faktury korygującej pozostaje bez wpływu na okres, za który trzeba dokonać i rozliczyć podwyższenie podstawy opodatkowania. Mimo to zdaniem MF „(…) U nabywcy prawo do odliczenia z otrzymanej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzyma tę fakturę korygującą” – co można oprzeć na treści przepisów o odliczeniu, ale niekoniecznie jest to zgodne z zasadą neutralności VAT.

Z drugiej strony, omawiając korektę wsteczną, MF omawia wyłącznie korygowanie za okres wystawienia faktury pierwotnej, pomijając sytuację, w której nastąpi to pomiędzy tym okresem a wystawieniem faktury korygującej.

Także w przypadku korekty in plus może mieć miejsce sytuacja, w której zaniżenie podstawy opodatkowania jest po prostu wynikiem błędu. W tym zakresie Objaśnienia przyjmują niekorzystną dla podatników, ale logiczną konstatację, że konieczne jest dokonanie korekty wstecz, gdyż błąd ze swej natury ma charakter pierwotny.

Dla ww. czynności podlegających opodatkowaniu stosuje się odpowiednio zasady właściwe dla korekty in plus. Jako że „odpowiednie” stosowanie oznacza stosowanie „nie wprost”, także tu Objaśnienia zawierają kilka ciekawych uwag.

Odnośnie WNT fiskus zatem podkreśla, że przyczyna pierwotne musi powodować korektę za okres powstania obowiązku podatkowego w WNT, a następcza za okres wystąpienia przyczyny, niezależnie od momentu otrzymania faktury korygującej od kontrahenta. Co ciekawe, szczególnie w kontekście niedawnego wyroku TSUE o sygn. akt C-895/19 Objaśnienia nie wskazują, kiedy można odliczyć w takim wypadku. W konsekwencji tego wyroku przyjąć należy, iż w tym samym momencie co korekta podatku należnego.

Dziwi więc następujące stwierdzenie tej części Objaśnień, iż „(…) Nie ulegają zmianie zasady ujmowania korekt powodujących zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniach dokonywanych przez podatników” – skoro takie szczególne zasady nie istniały i nie istnieją zasady odnoszące się do korekty faktur. Chyba że MF ma na myśli nierespektowanie ww. wyroku TSUE. Odnośnie do WDT i eksportu Objaśnienia podsumowują wyłącznie treść przepisów.

W zakresie tego tematu Objaśnienia zawierają bardzo cenną uwagę, iż skorzystanie z tej możliwości nie będzie uznawane za uzgodnienie podlegające zgłoszeniu jako schemat podatkowy (MDR). MF wyjaśnia również, iż wybór ten nie wymaga złożenia zawiadomienia o ich wyborze do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, ani też rezygnacji z niego – co prawdopodobnie można zinterpretować, że żadnemu innemu organowi również nie trzeba tych kwestii raportować.

MF wskazuje również – co nie wynika bezpośrednio ze zmienionych przepisów – że istnieją transakcje, co do których nie można skorzystać z opcji przeliczania walut obcych inną niż wynikającą z przepisów o VAT. Należą do nich wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub usług oraz import towarów.

W tym wypadku poza przytoczeniem treści nowych przepisów MF zawiera przede wszystkim obszerne uzasadnienie wprowadzenia utraty ważności WIS. Poza tym jednak Objaśnienia zawierają jedną bardzo istotną uwagę odnośnie do mocy obowiązującej WIS, które wygasły. Resort finansów stwierdził, bowiem, iż „(…) Przepis art. 42c ustawy o VAT określający zakres ochrony wynikający z WIS nie uległ zmianie. Oznacza to, że organ podatkowy, nawet po utracie ważności WIS, nie będzie mógł kwestionować np. wysokości stawki podatkowej stosowanej przez podatnika w oparciu o uzyskaną WIS w odniesieniu do dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru lub świadczenia usługi dokonanych po dniu, w którym WIS została doręczona do dnia utraty jej ważności (oczywiście tylko wówczas, gdy towar albo usługa będą tożsame z opisem zawartym w WIS)”.

Oznacza to, że jedyną drogą do zakwestionowania ochrony wynikającej z takiej WIS będzie – tak jak w przypadku interpretacji – ustalenie innego niż przedstawiony we wniosku stanu faktycznego.

W tym zakresie Objaśnienia dość klarownie wskazują najważniejsze wyłączenia z tego obowiązku:

• potrącenia niemieszczące się w przepisach Kodeksu cywilnego, czyli zgodne z zasadą swobody umów,
• potrącenia wzajemne,
• potrącenia należności niewymagalnych.

MF podkreśla przy tym, że nowe zasady znajdą zastosowanie także do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2021 r., byle tylko samo potrącenie miało miejsce od zmiany przepisów. Niepokojąca jest natomiast uwaga opatrzona przez MF oznaczeniem „Ważne!”. Resort finansów informuje w ten sposób podatników, iż „(…) Dokonanie potrąceń powinno zostać udokumentowane w taki sposób, aby w przypadku wątpliwości organu podatkowego podatnik mógł wykazać, że nie doszło do naruszenia przepisów o obowiązkowym mechanizmie podzielonej płatności. Podatnik powinien móc wykazać, że doszło do potrącenia, żeby było jasne, iż należność nie została uregulowana w inny sposób, z ominięciem obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności”.

Nie do końca bowiem wiadomo, co tu Objaśnienia mają na myśli, szczególnie pod pojęciem „naruszenia” ww. przepisów. Jedyne, co można stwierdzić, to konieczność dokładnego i pewnego udokumentowania faktu dokonania potrącenia, najlepiej potwierdzonego przez drugą stronę transakcji.

Nowe przepisy odnośnie do stawki 0% do zaliczek w eksporcie nie tylko wydłużają zasadniczy termin do 6 miesięcy, ale też przewidują dalsze wydłużenie tego terminu, o ile uzasadnione jest to specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw. Jest to wyrażenie nieostre, dlatego też dobrze, że Objaśnienia zawierają również tu pewną wykładnię. Po pierwsze wskazują, że pojęcie to możne odnosić się zarówno do okoliczności związanych z procesem technologicznym, który jest niezbędny do dokonania dostawy, jak i do szczególnych warunków realizowanej dostawy, związanych ze specyfiką danego rynku lub danego rodzaju towarów, przy czym ta specyfika musi wynikać z warunków dostawy określonych w sporządzonej umowie lub z pozostałej dokumentacji posiadanej przez podatnika, związanej z dostawą.

Oczywiście MF wskazuje, że udowodnić to musi podatnik. Tak więc jeżeli rzeczywiście proces technologiczny, który musi być częściowo opłacany zaliczkami w trakcie trwania, jest skomplikowany i czasochłonny, to powinniśmy to zaznaczyć to w umowie lub dokumentacji technicznej, lub warunkach dostawy.

Nie dziwi przy tym, że MF zaznacza, że w każdym wypadku należy to rozpatrywać odrębnie dla każdego przypadku, ale mimo to daje kilka cennych przykładów:

• czas niezbędny do wyprodukowania towaru,
• towar dostosowany do indywidualnych wymogów kupującego,
• dostawa na warunkach charakterystycznych dla danego rynku lub rodzaju towaru,
• czynniki zewnętrzne.

Nie wszystkie powyższe przykłady są jasne, ale tu Objaśnienia te kwestie rozwijają, jak też zawierają użyteczne przykłady.

I tak „dostosowanie towaru do wymogów zamawiającego” to sytuacja niestandardowych wymagań, potrzeby komponentów nieprodukowanych masowo. „Warunki charakterystyczne dla danego rynku” to np. uzależnienie wydobycia i dostawy surowców od zaliczki albo też umowy odkupu (off take).

Jeżeli jest to możliwe, warto w takim wypadku ustalić z góry harmonogram, co Objaśnienia sugerują (choć nie wprost). „Czynniki zewnętrzne” zdaniem resortu finansów to np. wahania cen, możliwości podaży, kwestie logistyczne lub techniczne. Nie są one związane ze specyfiką realizacji dostawy, opóźnieniem w wywozie towarów spowodowanym np. brakiem odbioru towarów przez kontrahenta. To, co jest problemem, to fakt, że Objaśnienia wskazują czynniki zewnętrzne, jako niewchodzące w zakres tego przepisu, nawet jeśli nie są zależne od podatnika.

Zdaniem zatem MF „specyfika realizacji” dostaw obejmuje wyłącznie zdarzenia przeszłe, z góry przewidziane. Wydaje się, że taka interpretacja nie jest zgodna z tym przepisem, ale podatnicy stosując tę regulację, muszą mieć ten pogląd na uwadze. Trzeba również uwzględnić fakt, iż Objaśnienia zawierają słuszne, choć dla wielu podatników nieoczywiste zastrzeżenie, iż niedokonanie eksportu, nawet mimo spełnienia warunków do opodatkowanie stawką 0%, powoduje konieczność skorygowania tej stawki w odniesieniu do zaliczki.