Kiedy darowizna towarów nie podlega VAT

W myśl z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumiane jest również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa.

Czynność taka uznana jest za dostawę, w szczególności w następujących przypadkach:

• przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
• wszelkich innych darowizny.

Ma to miejsce, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało w całości lub choćby w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia takich towarów lub ich części składowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego rozpatrywać należy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc zakresów, w jakich towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro więc podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, to z zasady odlicza naliczony podatek od wszystkich dokonanych zakupów. W związku z tym naliczenie podatku przy przekazaniu nieodpłatnym takich towarów pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności VAT.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisu art. 16 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona działalność, gdy VAT od tych towarów lub ich części podlegał w całości, lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Jak widać, rozwiązania ustawy o VAT i dyrektywy 112 są całkowicie zbieżne w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru.

Opodatkowaniu VAT podlega wszelkiego rodzaju przekazanie. Jednak dotyczy to wyłącznie podatnika, jego pracowników (byłych pracowników), wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Brak jest w ustawie o VAT wyjaśnienia terminu „cele osobiste”. Jednak uznać należy, że są to wszystkie cele leżące poza związanymi z zatrudnieniem np. stosunkiem pracy.

Ich przeciwieństwem są „potrzeby pracownicze”, których zaspokojenie jest obowiązkiem pracodawcy, gdyż wynikają one z nakazów (Kodeks pracy) i nie opierają się na jego dobrej woli.

Podsumowując: dostawą towarów w świetle ustawy o VAT jest zarówno ich zbycie w ramach działalności gospodarczej, jak i w innych przypadkach, które zostały z nimi zrównane.

Wyżej przedstawiono regułę. Jednak nie byłaby ona nią, gdyby ustawodawca nie przewidział od niej wyjątków. Zostały one określone w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. W grupie tej mieszczą się dwie kategorie towarów. Są to prezenty o małej wartości oraz próbki. Gdy podatnik dokonuje ich przekazania, nie podlegają VAT.

W art. 7 ust. 4 ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie prezentu małej wartości do stosowania na potrzeby tejże ustawy. Zgodnie z tym przepisem są to towary przekazywane jednej osobie:

o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł netto, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,

których przekazania nie ujęto w ww. ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia netto – a gdy nie ma ceny nabycia, to jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania towaru – nie przekraczają 20 zł.

W związku z tym zapytać można, jak właściwie należy rozumieć pojęcie „jednostkowa”. Czy wartość przekazanego towaru odnieść należy do pojedynczych sztuk danego towaru, np. jednej tabliczki czekolady czy pojedynczego batonika? Czy też jednostkowość towaru stanowić będzie jedno opakowanie zbiorcze, będące zbiorem pojedynczych sztuk?

Biorąc pod uwagę definicję słowa „jednostkowy” zawartą w Słowniku języka polskiego, oznacza ono pojedynczą rzecz. Podkreślił to dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-747/14/LSz.

Jak widać, przekazanie prezentów małej wartości w opakowaniach zbiorczych skutecznie i co najważniejsze w sposób całkowicie legalny pozwala zwiększyć limit przekazywanych prezentów bez potrzeby ewidencjonowania tego faktu.

Podatnik ma też możliwości przekazania prezentów o większej wartości. W roku podatkowym nie mogą one przekroczyć wartości 100 zł (netto). To, iż jest to wartość netto, wynika wprost z przepisu, lecz dodatkowo potwierdził to NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r., sygn. akt. I FSK 1123/13.

Ustawodawca nie wprowadził jednego wzoru ewidencji przekazanych prezentów. Określił jedynie, że ewidencja pozwolić ma ustalić tożsamość osób obdarowanych. Zatem to inwencji podatnika pozostawiono sporządzenie takiej ewidencji w sposób jak najlepiej odpowiadającej jego potrzebom. To on sam musi stworzyć jej wzór i prowadzić ją dla osób, którym przekazywał prezenty małej wartości.

Ze względu na konieczność wskazania tożsamości obdarowanego zestawienie takie powinno być prowadzone dla każdego obdarowanego z osobna. Zestawienie zbiorcze pozbawione personaliów to za mało. Powinno ono zawierać następujące informacje:

• datę,
• imię i nazwisko obdarowanego,
• wartość prezentu.

Ustawodawca nie nakazał uzyskania od obdarowanego potwierdzenia odbioru podarunku. Tak więc sam podatnik, dokonując właściwej adnotacji w ewidencji, potwierdza przekazanie prezentu. Zatem odbiorca nie musi kwitować odbioru. Byłoby to zresztą rozwiązanie kuriozalne.

Kolejnym towarem, którego przekazanie nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT (o ile następuje na cele związane z działalnością gospodarczą), są próbki.

Definicja próbki określona została w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez próbkę rozumiany jest identyfikowany jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielka ilość pozwalająca na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

• ma na celu promocję tego towaru oraz
• nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Definicja ta wskazuje na cztery elementy, które muszą zaistnieć, aby dane przekazanie mogło zostać uznane za przekazanie próbki niepodlegające opodatkowaniu VAT.

1) Istnieje związek przekazania towaru z celami działalności gospodarczej podatnika.

W przepisie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który nakazuje istnienie takiego związku, nie mówi się, na czym ma on polegać ani jaki ma on mieć charakter. W związku z tym przyjąć należy, że może to być dowolny związek, zatem każde przekazanie próbki spełnia definicję istnienia tego rodzaju powiązania.

2) Przekazanie następuje w celach promocyjnych.

Oznacza to, że celem tej czynności jest zapoznanie kontrahenta lub potencjalnego kontrahenta ze cechami produktu i tym samym nakłonienie do kontynuowania współpracy lub nawiązania nowego kontaktu biznesowego.

Przekazanie w celach promocyjnych może nastąpić również w sposób można rzec pośredni. Przykładem może być przekazanie w ramach promocji przez firmę płytową prezenterowi radiowemu zestawu płyt, które ten będzie przedstawiał na antenie. Wpłynie w ten sposób na gusta słuchaczy, którzy chętniej będą kupować płyty poznane dzięki prezentacji w radiu.

Warto ponadto zauważyć, że ów cel promocyjny nie wyklucza, iż przekazywany towar będzie miał postać produktu końcowego. Mogą więc to być ww. płyty przekazane do prezentowania radiosłuchaczom. Jest to wręcz konieczne, gdy wymaga tego prawidłowe zapoznanie się z produktem i jego ocena. Potwierdził to wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie o sygn. akt C-581/08 EMI Group Ltd. v. The Commissioners of Her Majesty’s Revenue and Customs.

3) Wyjaśnienie terminu „próbka” wskazuje, iż towar taki ma być „identyfikowany jako próbka”.

Cóż to oznacza w praktyce? Przekazujący powinien na opakowaniach próbek zamieścić informację, iż towar nie może być przedmiotem sprzedaży. Często tego rodzaju informacje nanoszone są na opakowaniach leków przekazywanych lekarzom przez firmy farmaceutyczne, właśnie w celach promocyjnych. Jednakże brak takiego wyraźnego oznaczenia (często nie jest możliwe umieszczenie go na opakowaniu z przyczyn czysto technicznych).

Nie dyskwalifikuje to tego towaru jako próbki, o ile wskazują na to jego ilość i grupa docelowa. Gdy ilość nie przemawia za handlowym przeznaczeniem towaru, np. gdy hurtownik obracający tysiącami towarów z różnych asortymentów nieodpłatnie otrzyma po jednej sztuce każdego z nich. Tak mała ilość towaru będzie miała dla niego znaczenie wyłącznie promocyjne, a nie handlowe. Wskazanie towaru jako próbki wynikać też może z ustaleń pomiędzy przekazującym a podatnikiem, dla którego przeznaczona jest próbka. Mogą one przybrać formę umowy.

4) Przekazanie ma cel inny niż zaspokojenie potrzeb odbiorcy.

Celem przekazania próbki ma być zapoznanie go z cechami produktu. Nie ma zaś lepszego sposobu, aby to uczynić niż umożliwienie używania danego towaru. Czasami jednak trudne jest rozgraniczenie przekazania informacji o towarze od zaspokojenia potrzeb obdarowanego. Przykładem może być przekazanie w charakterze próbek kosmetyków podatniczce prowadzącej drogerię. Nie ma bowiem innego sposobu na zapoznanie się z cechami produktu jak używanie go na własne potrzeby, a w przypadku kosmetyków dosłownie na własnej skórze.

Cel zbliżony do przekazania próbek ma przekazanie towaru w celu umożliwienia przetestowania go. Testowanie go ma służyć poinformowaniu potencjalnych nabywców za pośrednictwem testującego podmiotu o wrażeniach z użytkowania, posiadanych przezeń cechach, tj. zaletach i wadach.

Będą oni mieli dzięki przetestowaniu produktów przez np. dziennikarzy testujących podjąć bardziej świadomą decyzję o wyborze nabywanego towaru. Przykładem niech będzie przekazanie do testów maszynek do golenia.

Przekazanie przez polskiego podatnika nieodpłatnie towaru kontrahentowi z Unii stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Jest to termin wprowadzony na potrzeby wymiany handlowej z innymi państwami członkowskimi UE. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oznacza wywóz z terytorium kraju w wykonaniu czynności opodatkowanych na terytorium innego państwa unijnego.

Pojęcie WDT nie odwołuje się do odpłatności jako warunku wykonania tego rodzaju czynności. Wynika z tego, że jego przedmiot stanowić mogą czynności z założenia nieodpłatne takie jak przekazanie prezentu. Podobnie jak w przypadku przekazania towaru w stosunku, do którego służyło podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku z takim samym uwarunkowaniem mamy do czynienia przy WDT.

Zapamiętaj!

• W orzeczeniu w sprawie o sygn. akt C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał potwierdził, że za dostawę powinno być uznane nieodpłatne zbycie towarów, które zaliczane są do składników majątkowych firmy w przypadku, gdy naliczony od takich towarów VAT podlegał odliczeniu.
• Przekazanie prezentów małej wartości w opakowaniach zbiorczych skutecznie i co najważniejsze w sposób całkowicie legalny pozwala zwiększyć limit przekazywanych prezentów bez potrzeby ewidencjonowania tego faktu.
• Podatnik ma też możliwość przekazania prezentów o większej wartości. W roku podatkowym nie mogą one przekroczyć wartości 100 zł (netto).
• Definicja próbki wskazuje na cztery elementy, które muszą zaistnieć, aby dane przekazanie mogło zostać uznane za przekazanie próbki niepodlegające opodatkowaniu VAT.