Zwrot różnicy podatku

Dodano: 21 grudnia 2021

Komentowana regulacja określa terminy i zasady zwrotu VAT na rzecz podatników. Konstrukcja VAT, w którym mamy do czynienia z podatkiem należnym i podatkiem naliczonym i który obniża kwotę podatku należnego do zapłaty, powoduje, że podatnik może – po zakończeniu okresu rozliczeniowego – znaleźć się w sytuacji, w której:

1. Wartość podatku należnego przewyższa wartość podatku naliczonego i podatnik ma obowiązek wpłacić różnicę do urzędu skarbowego.

2. Wartość podatku należnego jest mniejsza od wartości podatku naliczonego, a wtedy podatnik ma prawo wyboru dwóch rozwiązań:

a) może w treści deklaracji podatkowej zawnioskować o przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe;

b)  może w treści deklaracji podatkowej zawnioskować o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Takie możliwości przewiduje dla podatnika komentowana regulacja prawna. Zgodnie z jej treścią w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Analizowany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik zdecyduje się na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Przepisy ustawy wprowadzają trzy terminy do dokonania takiego zwrotu. Poniżej omówione zostaną warunki i zasady dokonywania zwrotu podatku w poszczególnych terminach. Jako pierwszy omówiony zostanie termin, który stanowi zasadę, czyli termin 60-dniowy, a następnie sytuacje wyjątkowe – przyspieszony zwrot w terminie 25 dni oraz przedłużony termin do zwrotu – 180 dni. 


60-dniowy termin zwrotu VAT

W myśl generalnej zasady wynikającej z ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, w której podatnik rozliczył podatek. Zwrot następuje na rachunek bankowy podatnika – w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem – wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Podstawowa regulacja daje więc możliwość dokonania zwrotu podatku wyłącznie na rachunek bankowy (lub rachunek w SKOK) należący do podatnika, a dodatkowo rachunek, który jest wskazany w zgłoszeniu indentyfikacyjnym.

Organ podatkowy dokonuje więc przelewu na rachunek podany na właściwym druku VAT-R. Kolejna możliwość przewidziana przez ustawę to zwrot na inny niż wyżej wymieniony, wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Ustawodawca dopuszcza sytuację, w której zwrot podatku nastąpi na inny rachunek niż wskazany w zgłoszeniu NIP w sytuacji, kiedy zwrot podatku traktowany jest jako zabezpieczenie udzielanego przez bank kredytu. Jeżeli podatnik będzie chciał, aby organ podatkowy dokonał zwrotu w ten sposób powinien złożyć do naczelnika urzędu skarbowego, pisemne, nieodwołalne upoważnienia organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielającą kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Upoważnienie to powinno zostać złożone w urzędzie w terminie do złożenia deklaracji podatkowej. Dodatkowo upoważnienie to powinno zawierać co najmniej:

1) datę wystawienia;

2) imię i nazwisko lub nazwę podatnika, nazwę banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej udzielającej kredytu oraz adres kredytodawcy;

3) numery identyfikacji podatkowej podatnika i banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej;

4) rachunek banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, na który ma być przekazany zwrot;

5) wskazanie deklaracji podatkowej, której dotyczy upoważnienie;

6) wskazanie kwoty zwrotu podatku, która ma być przekazana jako zabezpieczenie kredytu;

7) podpis podatnika.

Przedłużenie terminu zwrotu VAT

Jak wskazano termin 60-dni do zwrotu VAT, jest terminem podstawowym i dodatkowo nie jest to termin, który byłby bezwzględnie obowiązujący dla organów podatkowych. Oznacza to, że organy podatkowe mają prawo przedłużyć termin do dokonania zwrotu. Wprawdzie przedłużenie tego terminu powinno posiadać jakieś uzasadnienie w okolicznościach sprawy, niemniej jednak jest ono możliwe. Co ważne, ustawa o VAT nie wprowadza, żadnej daty końcowej, żadnego limitu czasowego, w którym zaistniałby bezwzględny obowiązek realizacji zwrotu dla podatnika.

Powoduje to, że w praktyce czynności sprawdzające zasadność zwrotu mogą się przedłużać w zasadzie w nieskończoność. Jeżeli chodzi o możliwe środki prawne, które dają podatnikowi prawo do przyspieszenia zwrotu, to jest nim tylko możliwość korzystania z instytucji ponaglenia przewidzianej w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak analizując te możliwości prawne z punktu widzenia skuteczności, niestety trzeba przyznać, że nie są one dla podatnika satysfakcjonujące. Podatnik nie posiada bowiem żadnego środka prawnego, który dalby mu możliwość „przymuszenia” organu podatkowego do ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii zasadności zwrotu podatku.

Analizując instytucje zwrotu nadwyżki podatku należy również wskazać na niezwykle istotną kwestię związaną z możliwością przedłużania terminów do dokonania zwrotu, a mianowicie samo postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku powinno zostać wydane przed upływem terminu do zwrotu. Dodatkowo w przypadku, kiedy organ podatkowy przedłuża termin do dokonania zwrotu podatku, należy pamiętać o przysługującym podatnikowi uprawnieniu do złożenia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu. Kompetencja ta wynika z treści art. 274b o.p., w myśl którego w sytuacji, w której przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na to postanowienie służy zażalenie. W dalszej części komentarza do tego artykułu, przytoczone zostały rozstrzygnięcia sądowe dotyczące m. in. kwestii proceduralnych w toku postępowania o zwrot nadwyżki podatku.

Weryfikacja rozliczeń

Zgodnie z treścią komentowanego przepisu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji. Podkreślić należy, że weryfikacja zasadności zwrotu może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ustawodawca przewidział więc pełen wachlarz środków służących przeprowadzeniu weryfikacji, przy czym niektóre z nich – jak postepowanie podatkowe – to czynności długotrwałe, trwające miesiące, a czasami nawet lata.

Dodatkowo, komentowana norma prawna przewiduje, że elementem weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku może być zarówno sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatnika, ale także rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Taki kształt przepisu wprowadza możliwość przeprowadzenia w ramach czynności weryfikacyjnych całego postepowania podatkowego i to nie tylko względem podatnika występującego o zwrot, ale również względem jego kontrahentów. Dodatkowo czynności weryfikacyjne mogą też polegać na badaniu zgodności dokonanych rozliczeń ze stanem faktycznym. Inicjatorem czynności weryfikacyjnych może być właściwy dla dokonania zwrotu organ podatkowy, ale również inna instytucja. Przepis stanowi, że przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić również na podstawie żądania zgłoszonego przez Komendanta Głównego Policji, Szefa Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego lub Prokuratora Generalnego w związku z prowadzonym postępowaniem na okres wskazany w żądaniu, nie dłuższy niż 3 miesiące.

Wypłata kwoty podatku do zwrotu następuje dopiero po przeprowadzeniu czynności weryfikacyjnych. Jedyna rekompensatą możliwą do uzyskania w związku z przedłużającą się procedurom zwrotu jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zabezpieczenie zwrotu


Jedyną możliwością dla dokonania zwrotu VAT, pomimo prowadzonych czynności mających na celu weryfikacje zasadności tego zwrotu, jest udzielenie przez podatnika zabezpieczenia tego zwrotu. Jeżeli podatnik, wraz z wnioskiem o zwrot podatku, złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku, organ podatkowy dokona takiego zwrotu w terminie 60-dni od daty złożenia deklaracji, nawet pomimo niezakończenia czynności weryfikacyjnych. Podatnik ma prawo złożyć zabezpieczenie również po złożeniu deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji, jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu do zwrotu lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

Ustawa wskazuje możliwe zabezpieczenia, które może złożyć podatnik. Mogą one przybrać formę:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej;

6) weksla, przy czym weksel może zabezpieczać tylko zwroty w wysokości nie większej niż wyrażonej w złotych kwocie odpowiadającej równowartości 1000 euro. Przeliczenia kwoty wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy okresu rozliczeniowego, którego dotyczy zwrot podatku, w zaokrągleniu do pełnych złotych.

Niestety ustawa przewiduje sytuacje, w których nawet złożenie zabezpieczenia może nie spowodować wypłaty kwoty zwrotu. Przepisy przewidują bowiem dla organu podatkowego kompetencję, która upoważnia go do odmowy przyjęcia zabezpieczenia, jeżeli stwierdzi, że złożone zabezpieczenie:

  • nie zapewni pokrycia w całości wypłacanej kwoty zwrotu lub
  • nie zapewni w sposób pełny pokrycia w terminie wypłacanej kwoty zwrotu – w przypadku zabezpieczenia z określonym terminem ważności.

Przepisy regulują również termin do zwolnienia zabezpieczenia – jest to dzień następujący po dniu:

  • zakończenia przez organ podatkowy weryfikacji zwrotu,
  • w którym upłynęło 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, w której była wykazana kwota zwrotu podatku – w przypadku, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych.

Zwolnienia zabezpieczenia nie dokonuje się:

1) w przypadku wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej:

a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie – do czasu zakończenia tego postępowania, lub

b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie – do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;

2) w przypadku wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia,

którego dotyczy zabezpieczenie – do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia tej kontroli, a jeżeli w tym terminie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie – do zakończenia tego postępowania;

3) w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nienależną lub wyższą od kwoty należnej i ją otrzymał - do czasu uregulowania powstałej zaległości podatkowej.

Odnośnie do zabezpieczenia zwrotu podatku ustawa o VAT odsyła do przepisów art. 33e do 33g Ordynacji podatkowej. Regulacje te zostały zaprezentowane poniżej.

Zwrot VAT przy braku czynności opodatkowanych


Kolejną częścią omawianego przepisu jest regulacja, która stanowi o prawie do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, również przez podatników, którzy nie wykonują czynności opodatkowanych na terenie Polski. Podatnikom takim przysługuje zwrot podatku na zasadach ogólnych przedstawionych powyżej. W przypadku podatników dokonujących czynności poza granicami kraju zwrot podatku będzie występował niezwykle często, ponieważ czynności wykonywane przez tych podatników najczęściej nie podlegają opodatkowaniu na terenie Polski, a podatnikom takim przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizowaniem czynności nieopodatkowanych, o ile prawo do odliczenia przysługiwałoby im w sytuacji, w której te czynności byłyby wykonywane w kraju. Ustawa nie przewiduje wzoru wniosku jaki powinien złożyć tego rodzaju podatnik celem uzyskania zwrotu.

25-dniowy termin zwrotu VAT

W niektórych przypadkach ustawodawca przewidział dla podatników przyspieszony 25-cio dniowy termin do zwrotu VAT. Do dokonania zwrotu podatku w terminie przyspieszonym podatnik wraz z deklaracją podatkową powinien złożyć wniosek o zwrot w terminie przyspieszonym (25 dni). Niestety sam wniosek nie jest jeszcze elementem wystarczającym do dokonania zwrotu. Zwrot w terminie przyspieszonym jest możliwy tylko w sytuacji, kiedy podatnik spełni następujące warunki:

1. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, wykazanej jako kwota do przeniesienia, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:


a) Faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Już pierwszy wymóg jest niezwykle ważny i wprowadza bardzo formalny wymóg dla faktur, na których znajduje się kwota podatku naliczonego do odliczenia. Mianowicie nie dość, że wszystkie faktury mają być zapłacone, to dodatkowo faktury mogą być zapłacone tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego i to tego rachunku bankowego, który podatnik wskazał w zgłoszeniu NIP.

a)     Faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł.

Drugi z wymogów powiązany jest z nowelizacja ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzającej dla jednostek prowadzących działalność gospodarczą obowiązek dokonywania zapłaty na rzecz innych przedsiębiorców, wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego.

b)    Dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone.

Tu ustawodawca wymienia zarówno dokumenty celne, z których wynika podatek, jak również decyzje organów podatkowo-celnych. Przyspieszony zwrot jest uzależniony od zapłaty wszystkich zobowiązań wynikających z tych dokumentów.

c)     Importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji.


2. Kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł.

Oznacza to, że jeżeli podatnik w poprzednim okresie rozliczeniowym lub kilku poprzednich okresach rozliczeniowych, wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości większej niż 3000 zł – to nie jest on uprawniony do uzyskania zwrotu w terminie przyspieszonym. Genezą takiej regulacji jest z pewnością fakt, że organ podatkowy przed wypłatą nadwyżki podatku chciałby sprawdzić całość podatku naliczonego znajdującą się na fakturach zakupowych. Jeżeli natomiast podatek ten wynika z faktur z poprzednich kilku, a czasami nawet kilkunastu lub kilkudziesięciu okresów rozliczeniowych, to weryfikacja taka może być utrudniona i na pewno bardziej czasochłonna.

3. Podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

4. Podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje podatkowe,

– przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z ostatniego punktu wynika, że prawa do zwrotu nadwyżki podatku w przyspieszonym terminie nie będą mieli podatnicy, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą, przynajmniej przez okres pierwszego roku od daty rozpoczęcia prowadzenia działalności. Prawa takiego nie będą również mieli podatnicy, którzy nie wywiązują się rzetelnie ze swoich obowiązków podatkowych – nie składają deklaracji podatkowych, bądź też nie złożyli deklaracji za któryś z okresów rozliczeniowych w czasie ostatnich 12 miesięcy.

Przepisy regulujące zasady udzielania przez podatnika zabezpieczeń w związku ze zwrotem VAT stosuje się odpowiednio do zwrotów w terminie przyspieszonym.

180-dniowy termin zwrotu VAT

Ostatni przewidziany przepisami termin do zwrotu podatku to termin 180 dni. Termin ten będzie miał zastosowanie w odniesieniu do zwrotów, jeżeli podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji podatnik wraz z deklaracja podatkową powinien złożyć umotywowany wniosek o zwrot. Ustawa przewiduje w opisanych przypadkach również możliwość zwrotu w terminie przyspieszonym – 60 dni. W ten sposób zwraca się podatek na pisemny wniosek podatnika, ale tylko jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Również i względem tego rodzaju zwrotów stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące możliwości przedłużania terminu zwrotu, zabezpieczeń, oraz sposobu przeprowadzania postępowania mającego na celu weryfikację zasadności dokonanego zwrotu.

Jeżeli urząd skarbowy nie zwróci podatnikowi kwoty różnicy podatku w określonym przepisami prawa terminie, to środki pieniężne wynikające z nadwyżki podatku naliczonego traktowane są jako nadpłata i stosuje się do nich przepisy ordynacji podatkowej.  

Przepisy Ordynacji podatkowej, do których odnosi się komentowana regulacja

Artykuł 33e Ordynacji podatkowej

Gwarantem lub poręczycielem może być osoba wpisana do wykazu gwarantów, o którym mowa w art. 52 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne.

Artykuł 33f Ordynacji podatkowej

§ 1.  Strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2.

§ 2.  W przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, strona może wystąpić o przedłużenie terminu przyjętego zabezpieczenia.

Artykuł 33g Ordynacji podatkowej

W sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub przedłużenia terminu przyjętego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33f § 2, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

Regulacja przepisów prawa wspólnotowego, na której opiera się przepis krajowy

Artykuł 183 dyrektywy 2006/112/WE

W przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą, jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna.

Wybrane orzeczenia odnoszące się do komentowanego przepisu

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lutego 2000 r., III SA 8344/98 LEX nr 40396

Dopuścić można skargę na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku (art. 16 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ustawy z 1995 r. o NSA), jako iż zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r., I SAB/Wr 5/14 LEX nr 1510332

1. Korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być bowiem skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a nie np. odpowiedź organu wyższego stopnia na ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 o.p.

2. Kontrola zasadności VAT jest z założenia kontrolą doraźną za pomocą, której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy, albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe.

3. Bezczynność organu kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę przez niego płynności finansowej. Po drugie ww. postępowanie organu kontroli skarbowej godzi w interesy Skarbu Państwa nie tylko poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu, lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Po trzecie, takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i Unii Europejskiej, albowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski w zakresie współpracy w tym zakresie. Nie można zapominać, że funkcjonowanie dużej ilości oszustów w systemie VAT prowadzi do zakłócenia warunków konkurencji, a w konsekwencji ma to negatywny wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Po czwarte powyższe godzi też w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie, tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych.

Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 ONSAiWSA 2017/1/4, Mon.Pod. 2017/2/2, Mon.Pod. 2017/3/31-38, POP 2016/6/556-562, LEX nr 2137201

Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99 RPP 2002/4/37, PP 2001/10/63, LEX nr 50365

Nie można było skutecznie przedłużyć terminu, który już wyekspirował. Upływ terminu przesądził o obowiązku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu budziła wątpliwości organu podatkowego, czy też nie.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 czerwca 1996 r., SA/Rz 1179/95, Mon.Pod. 1997/6/181, LEX nr 29363

1. Uprzedni zwrot podatku przez organ podatkowy stosownie do danych wynikających z deklaracji podatkowej VAT, nie oznacza stwierdzenia poprawności rozliczenia i nie wyłącza uprawnienia tego organu do określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego oraz innych ustawowych konsekwencji.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2007 r., I SA/Kr 1210/05, Rzeczposp. PCD 2007/6/140, LEX nr 259685

1. Złożenie korekty deklaracji powoduje, iż w obrocie prawnym istnieje już tylko deklaracja korygująca, zastępująca deklarację pierwotną. Dla początku biegu terminu, który został określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, istotnym jest, aby oświadczenie woli podatnika w zakresie wniosku o zwrot różnicy podatku wyrażone w deklaracji dotarło do organu podatkowego, tak aby mógł się z nim zapoznać. Skoro podatnik zmienił swoje oświadczenie woli zawarte w deklaracji VAT-7, składając korektę deklaracji, to za uzasadnione przyjąć należy, iż bieg terminu do zwrotu różnicy podatku rozpoczął się z dniem wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego.

2. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oprocentowaniu jako nadpłata podlega tylko różnica podatku niezwrócona w terminie. Skoro zwrot różnicy podatku został zrealizowany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, kwota zwrotu nie podlega oprocentowaniu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1417/16, LEX nr 2271039  

1. Zwrot podatku powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli należy wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ narusza art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 o.p.

2. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku rozpoczęło swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia, doręczenie zaś miało na celu zakomunikowanie zawartego w nim rozstrzygnięcia. Data wydania postanowienia ma zasadnicze znaczenie, jest to określenie dnia, według którego ocenia się poszczególną kwestię, np. przedłużenie terminu zwrotu. W rezultacie, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, gdyż decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 marca 2017 r., I SA/Op 16/17, LEX nr 2270432

1. Zarówno nadpłata wynikająca z orzeczenia TSUE, jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat, a mianowicie zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Wprawdzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co do zasady, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., niemniej jednak zwrot różnicy podatku, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, niezwrócony w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów z 1997 roku Ordynacji podatkowej.

2. Skoro istnieją podstawy do uznania, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku orzeczenia TSUE, to konsekwencją tego jest stwierdzenie, że co do zasady nadwyżka ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 marca 2017 r., I FSK 1815/15, LEX nr 2267663  

W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 31 stycznia 2017 r. I SA/Łd 1033/16, LEX nr 2203202  

1. Skoro 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego m.in. w ramach postępowania kontrolnego i uzależnia dokonanie zwrotu od wyników tego postępowania, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 o.p. będzie możliwe dopiero po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku.

2. Skoro w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b o.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2017 r., II FSK 3946/14, LEX nr 2230110  

1. Zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu VAT.

2. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 o.p. dotyczące zwrotu VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 stycznia 2017 r. I FSK 806/15, LEX nr 2260823

1. Uregulowany w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT 25-dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a więc regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający.

2. Ani pierwotna treść art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani nowelizacje tego przepisu nie wskazują, by zamiarem ustawodawcy było objęcie skróconym terminem zwrotu VAT-u również innych - poza zapłatą sensu stricto - sposobów regulowania zobowiązań.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 stycznia 2017 r. I FSK 807/15, LEX nr 2260824 

Niepieniężne formy uregulowania należności są wyłączone spod działania art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2016 r., I FSK 833/15, LEX nr 2260843  

1. Regulacja zawarta w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT nie wyklucza, iż w konkretnym przypadku marża może przybrać wartość ujemną.

2. Koncepcja, by pomniejszać VAT należny o VAT należny z możliwością uzyskania nadwyżki (np. do zwrotu), o ile w danym okresie wystąpi on w wartości ujemnej z uwagi na ujemny wynik osiągniętej marży, nie ma umocowania w obowiązujących przepisach. Ujemne wartości oznaczają, że podstawa opodatkowania wynosi 0.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2016 r. III SA/Gl 599/16, LEX nr 2199663

W postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 listopada 2016 r., I SA/Łd 688/16, LEX nr 2153393  

Podatnik, który nie zgadza się z postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, może wnieść zażalenie niezależnie od tego, w jakim trybie fiskus weryfikuje jego rozliczenia.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, ONSAiWSA 2017/1/4  

Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 lipca 2016 r. I SAB/Sz 7/16, LEX nr 2080961

Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2016 r., III SAB/Wa 11/16, LEX nr 2113633 

1. Weryfikując zasadność zwrotu VAT w procedurze czynności sprawdzających, organ nie jest związany terminami procesowymi wynikającymi z art. 139 § 1 o.p.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2016 r. I FSK 1580/14, LEX nr 2081017 

Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za dany okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, może mieć wpływ na rozliczenie następnych okresów, co wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r., I FSK 1844/14, LEX nr 2035524  

Z art 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Zwrot nadpłaty następuje wraz z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie wraz z konkretną datą kalendarzową.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lutego 2016 r. III SAB/Wa 53/15, LEX nr 2043671  

Jakkolwiek aspekt szybkości zwrotu podatku jest dla zasady neutralności rzeczywiście kluczowy, to aktualny pozostaje postulat załatwienia sprawy na podstawie pełnego materiału dowodowego, przy respektowaniu zasady prawdy materialnej. O ile tych zasad procesowych nie można pogodzić z zasadą szybkości, pierwszeństwo należy przyznać zasadzie prawdy materialnej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 31 stycznia 2017 r. I SA/Kr 1415/16, LEX nr 2247972

O tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (np. czynności sprawdzających) decyduje organ. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r. I SA/Gd 1320/16, LEX nr 2220738

Obowiązek wykazania, że podatnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, a tym samym, że przysługiwało mu prawo do zwrotu VAT na rachunek bankowy w terminie 60 dni, spoczywa na podatniku.

Doradca VAT, Nr 219

Doradca VAT, Nr 219
Dostępny w wersji elektronicznej