Jakie skutki wywołuje zwrot zaliczki zewidencjonowanej w kasie fiskalnej

Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 19 maja 2016 r. o sygn. akt VA/Ca 529/15 podkreślił, że zaliczka zawsze jest uiszczana na poczet konkretnego świadczenia. A więc jej działanie sprowadza się do tego, iż stanowi część świadczenia. Zaliczka nie wywołuje żadnych doniosłych skutków prawnych. Brak jej – w przeciwieństwie do zadatku – funkcji zabezpieczającej. Jeżeli nie dochodzi do spełnienia świadczenia, na poczet, którego była wpłacona, podlega ona zwrotowi. Nie sposób potraktować jej jako świadczenia nienależnego. Po prostu cel wpłaty zaliczki nie został zrealizowany. Odpada tym samym podstawa jej wpłaty.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Dotyczy to wyłącznie otrzymanej kwoty. Od zasady tej zachodzą wyjątki m.in. w stosunku do dostawy mediów bądź usług najmu.

Wynika z tego, że otrzymana zaliczka przed sprzedażą towaru lub wykonaniem usługi, powoduje konieczność wykazania należnego podatku z tytułu otrzymanej kwoty. Powinna zostać ona również udokumentowana, jeżeli dostawa towaru lub świadczenie usługi oraz wpłata zaliczki przypadną na różne okresy rozliczeniowe.

Gdy wpłacenie zaliczki i realizacja świadczenia, na poczet którego została ona wpłacona, będzie miało miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym, to nie pociągnie to za sobą konieczności odrębnego jej opodatkowywania. Całość należności za takie świadczenie zostanie opodatkowana bowiem w rozliczeniu za ten sam okres. Istnieje jednak szereg wyjątków od wskazanej zasady.

W przypadku niektórych czynności obowiązek podatkowy powstaje w innym terminie. W rezultacie zaliczka na poczet takich świadczeń nie wywołuje żadnych konsekwencji w VAT. Są to następujące czynności:

- dostawa energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego,

- usługi związane z dostarczaniem wody siecią wodociągową oraz jej uzdatnianiem,

- usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne,

- usługi dzierżawy, najmu, leasingu,

- usługi ochrony mienia i osób, przechowywania mienia,

- usługi świadczenia obsługi biurowej i prawnej,

- dystrybucja energii elektrycznej.

Ewidencjonowanie w kasie fiskalnej to obowiązek, który obciąża podatników dokonujących zapłaty na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są zobowiązani prowadzić ewidencje sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. I nie jest to obowiązek iluzoryczny. Poparty jest bowiem sankcją wynikającą z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem każda otrzymana zaliczka od osoby fizycznej i rolnika ryczałtowego musi zostać zewidencjonowana w kasie fiskalnej. Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania tego rodzaju należności, czy to w całości, czy też w części. Stawkę podatku określa rodzaj świadczenia, na poczet którego zaliczkę wpłacono.

Paragon dokumentujący taką transakcję powinien wyszczególniać nazwę towaru bądź usługi, tytułem których kontrahent dokonał wpłaty zaliczki.

Zaliczki w przeważającej mierze wpłacane są na konto bankowe świadczeniobiorcy. Może tu zaistnieć trudność, gdy zaliczka wpłacana jest w momencie przełomowym pomiędzy okresami rozliczeniowymi, np. w ostatnim jego dniu (miesiąca, kwartału). Podatnik zaś zauważy ten fakt już w kolejnym okresie rozliczeniowym. Ewidencji w kasie fiskalnej dokonywać można wyłącznie z datą bieżącą. Cofnięcie się z jej rejestracją jest technicznie niewykonalne.

Jednakże opóźnienie w dokonaniu zewidencjonowania nie stanowi usprawiedliwienia dla niedokonania tej czynności. Jeżeli zatem do takiej pomyłki dojdzie na przełomie okresów rozliczeniowych, konieczne staje się przeksięgowanie wpłaty do tego okresu rozliczeniowego, którego ona dotyczy, czyli tego, w którym została dokonana.

Z kolei z raportu okresowego fizyczna wpłata zaliczki za poprzedni okres rozliczeniowy, powinna być ta kwota odjęta w celu uniknięcia jej podwójnego opodatkowania. Należy zauważyć, iż wpłacona kwota zaliczki nie znajduje żadnego odbicia w podatku dochodowym w chwili jej otrzymania. W podatkach dochodowych skutek odniesie dopiero w chwili realizacji transakcji, na poczet której zaliczkę wpłacono.

Wiemy już, że kasa fiskalna nie ma technicznych możliwości dokonania jakichkolwiek korekt, zmian w stanie zarejestrowanych w niej transakcji. Działa ona na zasadzie ruchu jednokierunkowego. A zwroty zaliczek zdarzają się często w codziennej praktyce. Rozliczenia zwrotów zaliczki nie ułatwia fakt, iż ustawodawca nie uregulował wprost sytuacji, jak należy postępować w przypadku zwrotu otrzymanej zaliczki. Zajął się kwestią zwrotu towarów oraz uznanych reklamacji, które skutkują zwrotem całości lub części należności z tytułu dokonanej sprzedaży, czy zagadnieniem oczywistych pomyłek.

Zwrot zaliczki nie może jednak zostać zaliczony ani do jednej, ani do drugiej kategorii.

Skoro, bowiem otrzymanie zaliczki generuje obowiązek podatkowy, a więc zwiększa podstawę opodatkowania, jej zwrot przynieść musi skutek odwrotny, a więc podstawę tę zmniejszać. Jednak do wykazania takiego zwrotu nie pasują ewidencje operacji wycofanych z kasy fiskalnych, a więc ani ewidencja oczywistych pomyłek, ani ewidencja zwrotów. Konieczne wobec tego będzie utworzenie dla takich operacji odrębnej ewidencji.

Przyjąć więc należy, iż ewidencja zwrotów zaliczek powinna zawierać następujące elementy:

- daty otrzymania i zwrotu zaliczki,

- numer paragonu,

- nazwę towaru i usługi,

- zwracaną kwotę w wartości brutto oraz

- wartość VAT jej odpowiadającą,

- przyczynę zwrotu zaliczki,

- datę sporządzenia ewidencji korekt,

- podpis sporządzającego ewidencję.

Jeżeli zaliczka zostaje otrzymana od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podmiot otrzymujący tę kwotę ma obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej. Określa ona przewidywaną wartość zamówienia. Może ona w trakcie realizacji zamówienia ulec zmianie. Zmianie ulec też może wartość otrzymanej kwoty.

Jeżeli z jakichkolwiek przyczyn transakcja nie dochodzi do skutku, otrzymujący zaliczkę ma obowiązek jej prawidłowego rozliczenia. Sposób dokonania tego stanowi skorygowanie faktury zaliczkowej. W przypadku zwrotu zaliczki konieczne stanie się wystawienie faktury korygującej pobraną zaliczkę. Będzie to korekta do „0”. Faktura rozliczająca to zdarzenie uwzględniać musi zaliczki wcześniej pobrane.