SLIM VAT 2 – ulga na złe długi i zmiany w MPP

Jedną z najistotniejszym zmian wprowadzanych w ramach pakietu SLIM VAT 2 jest gruntowna rekonstrukcja przepisów dotyczących korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku przeterminowanych należności (tzw. ulga na złe długi). Zmiana wynika z konieczności dostosowania polskich przepisów do wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w polskiej sprawie C-335/19.

Za niezgodne z prawem unijnym zostały uznane przepisy ustawy o VAT uzależniające ulgę na złe długi od tego, aby dłużnik na dzień dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi oraz na dzień poprzedzający korektę pozostawał podatnikiem VAT czynnym oraz nie był objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub likwidacyjnym. W ten sam sposób został oceniony warunek, aby wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Pakiet SLIM VAT 2 uchyla przede wszystkim zakwestionowane przez TSUE warunki dotyczące statusu dłużnika.

Po wejście w życie nowelizacji ustawy o VAT możliwość skorzystania z ulgi na złe długi ma być uzależniona od spełnienia łącznie następujących przesłanek:

nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (a ponadto wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta do złożenie deklaracji VAT za okres, w którym upłynął ww. 90-dniowy termin);

na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;

od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Jak łatwo zauważyć, pozostawiono warunek posiadania przez wierzyciela statusu podatnika VAT czynnego na dzień poprzedzający korektę.

W uzasadnieniu projektu nowelizacji brak wykonania wyroku TSUE w tym zakresie Ministerstwo Finansów tłumaczy m.in. ryzykiem „rozszczelnienia systemu” i „powstawania wyłudzeń VAT”. Można mieć wątpliwości, czy ryzykom tym rzeczywiście zapobiega pozostawienie w przepisach warunku wprost uznanego przez TSUE za niezgodny z prawem unijnym (co oznacza, że podatnik ma prawo nie zastosować się do takiego warunku). Z drugiej strony, w praktyce byłyby to zapewne sytuacje incydentalne, skorzystaniem z ulgi na złe długi są zainteresowani podatnicy VAT czynni.

Utrzymany zostanie również warunek braku upływu określonego terminu od daty wystawienia faktury, jedynie termin ten wydłużono z dwóch do trzech lat.

Ważną konsekwencją powyższych zmian jest umożliwienie wierzycielowi skorzystania z ulgi na złe długi także w przypadku transakcji z podmiotami nieposiadającymi statusu podatnika VAT czynnego, w szczególności transakcji z konsumentami.

W tym przypadku zdecydowano się jednak uzależnić korektę od spełnienia dodatkowo jednej z trzech następujących przesłanek:

wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

W praktyce najczęściej wykorzystywana będzie zapewne przesłanka druga, związana z wpisem przeterminowanej wierzytelności do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym. Zasady dokonywania wpisu do rejestru długów reguluje ustawa z 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (w przypadku dłużników będących konsumentami – art. 14 tej ustawy).

Wydaje się, że spełnienie przynajmniej tej przesłanki nie powinno stanowić dla wierzycieli zainteresowanych skorzystaniem z ulgi na złe długi nadmiernej trudności.

Z powyższymi zmianami po stronie podatku należnego zostanie skorelowana zmiana w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku przedawnionych należności, uregulowanej w art. 89b ustawy o VAT.

Uchylony zostanie przepis wyłączający obowiązek dokonania takiej korekty przez dłużnika, który w ostatnim dniu miesiąca upływu 90-dniowego terminu zobowiązującego do korekty znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Jeśli dostawa budynków, budowli lub ich części spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (upłynęły co najmniej dwa lata od tzw. pierwszego zasiedlenia), przepisy o VAT umożliwiają stronom posiadającym status podatnika VAT czynnego złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy).

Literalne brzmienie obecnych przepisów wskazuje, że oświadczenie powinno być złożone naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy, przed dniem dostawy nieruchomości.

W praktyce, ze względu na dynamiczne tempo finalizowania niektórych transakcji nieruchomościowych (np. negocjacje do późnych godzin nocnych), dochowanie tego warunku może być bardzo utrudnione.

Niemniej już na gruncie aktualnego stanu prawnego w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że dla skutecznego wyboru opcji opodatkowania możliwe jest złożenie zgodnego oświadczenia przez strony przy zawieraniu umowy w formie aktu notarialnego, przenoszącej własność nieruchomości (a więc dopiero przed notariuszem w dniu dostawy, a notariusz zgodnie z odrębnymi przepisami przekazuje wypis aktu organowi podatkowemu).

W wyniku nowelizacji ten alternatywny tryb wyboru opcji opodatkowania zostanie wprost potwierdzony w przepisach o VAT.

Oprócz złożenia oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego nabywcy, na dotychczasowych zasadach, oświadczenie będzie mogło być złożone „w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów” (a więc aktu notarialnego, w związku, z którym następuje przeniesienie prawa do dysponowania tymi obiektami jak właściciel).

W przypadku złożenia oświadczenia w akcie notarialnym nie będzie potrzeby odrębnego składania przez strony transakcji oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego.

Pakiet SLIM VAT 2 to także kilka zmian dotyczących mechanizmu podzielonej płatności.

Po pierwsze, poprawiony zostanie błąd popełniony przy „tłumaczeniu” załącznika nr 15 z PKWiU 2008 na PKWiU 2015. Od 1 stycznia 2021 r. wbrew intencji prawodawcy zawężony został zakres obligatoryjnego MPP w przypadku towarów zaliczanych do grupowania PKWiU 2015 26.20.1 „Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich”.

Obowiązkowy MPP został wówczas wyłączony w odniesieniu do „części i akcesoriów” do komputerów i pozostałych maszyn do automatycznego przetwarzania danych (a więc np. monitorów czy drukarek). W wyniku nowelizacji obowiązkowy MPP ponownie będzie miał zastosowanie (przy spełnieniu pozostałych przesłanek) do wszystkich towarów zawierających się w ww. grupowaniu.

Po drugie, po raz kolejny zostanie rozszerzony katalog sposobów dysponowania środkami znajdującymi się na rachunku VAT podatnika. Przede wszystkim znacznym ułatwieniem będzie możliwość dokonywania tzw. przekazania własnego środków pomiędzy rachunkami tego samego podatnika prowadzonymi przez dwa różne banki (obecnie takie przekazanie jest możliwe wyłącznie pomiędzy rachunkami VAT prowadzonymi dla podatnika przez ten sam bank). Ponadto ze środków na rachunku VAT będzie możliwe opłacanie składek KRUS.

Po trzecie, wprowadzona zostanie możliwość tzw. uwolnienia środków na rachunku VAT (tj. udzielenia przez naczelnika urzędu skarbowego zgody na ich przekazanie na rachunek rozliczeniowy podatnika) również w przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowych, jeśli te zaległości są objęte decyzją o ich odroczeniu lub rozłożeniu na raty.

Ponadto wprowadzone zostaną przepisy ułatwiające „uwolnienie” środków przeksięgowanych przez bank z rachunku VAT podatnika na tzw. rachunek techniczny, w przypadku gdy na rachunku VAT pozostaną środki po rozwiązaniu umowy o prowadzenie rachunku bankowego (przy czym ta ostatnia zmiana wejdzie w życie dopiero od 1 stycznia 2022 r.).

Podstawa prawna: