Deklaracje podatkowe

Od zasady składania deklaracji VAT w terminie do 25 dnia następnego miesiąca (kwartału), ustawodawca przewidział kilka wyjątków, a mianowicie:

1. Nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowych podatnicy, którzy są zwolnieni z VAT na mocy art. 113 ustawy o VAT, czyli tacy, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

2.     Nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowych podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, chyba że:

• przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w oparciu o przepisy ustawy o VAT;
• są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, chodzi tutaj o obowiązkowe korekty związane ze zmiana przeznaczania nieruchomości, korekty związane z zakupami wykorzystywanymi do celów działalności opodatkowanej i innej działalności, oraz korekty dotyczące proporcji w przypadku zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych lub
• są obowiązani do dokonania korekty, związanej z wierzytelnościami nieściągalnymi.

1. Nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowych podatnicy, którzy zawiesili działalność gospodarczą (brak obowiązku składania deklaracji dotyczy jedynie okresów rozliczeniowych, których dotyczy zawieszenie). W każdym przypadku podmiot, który zawiesił działalność gospodarczą będzie miał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w sytuacji, kiedy:

• dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
• dokonuje importu usług lub nabywa towary - w zakresie których są podatnikiem;
• okres zawieszenia działalności gospodarczej nie dotyczy pełnego okresu rozliczeniowego;
• w danym okresie rozliczeniowym podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz za który jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

1. Nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowych podatnicy, który ustanowili przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o VAT, i to on składa deklaracje podatkowe we własnym imieniu na ich rzecz.

Mały podatnik może wybrać kwartalna metodę rozliczenia po poinformowaniu o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Podatnicy są obowiązani składać deklaracje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W przypadku, gdy podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, oraz podmioty niebędące podatnikami wymienionymi w art. 15 ustawy o VAT, niemające obowiązku składania deklaracji podatkowej, dokonują jedynie wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, deklarację podatkową w zakresie nabywanych nowych środków transportu składa się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Analizując możliwości uproszczonego rozliczania się i składania deklaracji przez małych podatników, w pierwszej kolejności należy wskazać na definicje małego podatnika. Definicja ta znajduje się w treści art. 2 pkt. 25 ustawy o VAT. Zgodnie z ustawą mówiąc o małym podatniku – rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług:

a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro,

b) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro.

Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.

Możliwości rozliczenia kwartalnego dla tak rozumianego małego podatnika są dwie:

1. Rozliczenie kwartalne dla podatnika, który wybrał kasową metodę rozliczania.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25-tego dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Oznacza to, że każdy podatnik, który wybrał kasową metodę rozliczenia ma obowiązek rozliczać się w systemie kwartalnym, nie może wybrać miesięcznej metody rozliczenia.

1. Rozliczenie kwartalne dla podatników, którzy rozliczają się memoriałowo – nie wybrali metody kasowej.

Tego rodzaju mali podatnicy również mogą wybrać kwartalną metodę rozliczenia. Warunkiem takiego sposobu rozliczania jest uprzednie zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze takiego sposobu rozliczania. Zawiadomienie to powinno zostać złożone najpóźniej do 25-tego dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Oznacza to, że podatnik, który od stycznia chciałby składać deklaracje kwartalne powinien do 25-tego listopada roku poprzedniego zawiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie następuje na druku VAT-R i stanowi w swojej istocie aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego.  

Od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wyłączył możliwość rozliczania się kwartalnego w odniesieniu do niektórych grup podatników. Dotyczy to podatników:

1) rejestrowanych przez naczelnika urzędu skarbowego jako podatnicy VAT czynni – przez 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dokonana została rejestracja lub

2) którzy w danym kwartale lub w poprzedzających go 4 kwartałach dokonali dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, chyba że łączna wartość tych dostaw bez kwoty podatku nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50 000 zł,

3) którzy w danym kwartale dokonali importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1.

Pierwsze wyłącznie dotyczy nowych podatników VAT. O ile podatnicy ci po roku będą nadal spełniali kryteria do małego podatnika i nie będą dokonywali dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, to po upływie tego roku będą mogli rozliczać się metoda kasową. Drugie wyłączenie dotyczy podatników, którzy dokonują dostaw tzw. towarów wrażliwych. Trzecie natomiast podatników rozliczających VAT od importu w deklaracji podatkowej.

Jeżeli więc podatnicy dokonują dostaw ww. towarów to nie mają prawa do rozliczania się w okresach kwartalnych, chyba, że wartość tych dostaw netto w żadnym miesiącu nie przekracza kwoty 50.000 zł. Regulacje te nie będą miały zastosowania w przypadku, gdy mamy do czynienia z dostawcą benzyn silnikowych, olejów napędowych, gazu przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli:

1) dostawa ta jest dokonywana na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego do standardowych zbiorników pojazdów;

2) dostawy tej dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych.

Mali podatnicy mogą zrezygnować z rozliczania się metoda kwartalną i ponownie składać deklaracje miesięczne mogą ponownie składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, jednak nie wcześniej niż po upływie 4 kwartałów, za które składali deklaracje kwartalne. Oznacza to, że przed rok od wyboru kwartalnej metody rozliczenia podatnicy mogą powrócić do rozliczeń miesięcznych. Powrót do rozliczeń miesięcznych powinien być poprzedzony zawiadomieniem naczelnika urzędu skarbowego o takim wyborze, w terminie do dnia złożenia deklaracji podatkowej za pierwszy miesięczny okres rozliczeniowy, jednak nie później niż z dniem upływu terminu złożenia tej deklaracji. Podatnik nie ma więc obowiązku uprzedniego informowania naczelnika urzędu skarbowego o powrocie do rozliczeń miesięcznych, może złożyć aktualizację VAT-R wraz ze złożeniem miesięcznej deklaracji podatkowej. 

Mali podatnicy, którzy utracili ten status oraz podatnicy, którzy zrezygnowali z rozliczenia kwartalnego, składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:

1) w którym przekroczono tę kwotę – jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału a w przypadku, gdy przekroczenie tej kwoty nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;

2) następującego po kwartale, w którym przekroczono tę kwotę – jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału.

Obowiązki związane ze składaniem deklaracji podatkowych wynikają z przepisów art. 252 i 253 dyrektywy 2006/112/W. W myśl art. 252 deklarację VAT składa się w terminie ustalanym przez państwa członkowskie. Termin ten nie może być dłuższy niż dwa miesiące po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Dodatkowo okres rozliczeniowy ustalany przez każde z państw członkowskich wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące, przy czym państwa członkowskie mogą ustalić inne okresy rozliczeniowe pod warunkiem, że nie będą one przekraczać jednego roku. Dyrektywa VAT daje więc zdecydowanie dużą swobodę dla Państw członkowskich. Nie dość, że samo złożenie deklaracji podatkowej może mieć miejsce do dwóch miesięcy po zakończeniu okresu rozliczeniowego, to jeszcze sam okres rozliczeniowy może zostać ustalony przez państwo członkowskie niekoniecznie jako jeden czy dwa miesiące, byleby nie przekraczał roku.  

Komentowana regulacja dotyczy obowiązku składania deklaracji, a co za tym idzie określa również sposób powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Szczegółowe regulacje dotyczące sposobu powstawania zobowiązań podatkowych znajdują się w treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zasady powstawania zobowiązań podatkowych określa art. 21 O.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Dodatkowo wprowadzona została zasada, że w jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z chwila zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże taki obowiązek to, co do zasady, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Aby podważyć wysokość podatku ustalonego w deklaracji podatkowej organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowania podatkowe, którego wynikiem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie aniżeli ta, która wynika z deklaracji podatkowej. Wysokość tego zobowiązania podatkowego określa się w drodze decyzji, od której podatnikowi przysługują określone przepisami ordynacji podatkowej oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, środki odwoławcze.

Złożenie deklaracji w VAT powoduje więc powstanie zobowiązania podatkowego, w wysokości określonej w deklaracji podatkowej. Kwota do zapłaty wykazana na deklaracji podatkowej jest kwotą do zapłaty do czasu, kiedy organ podatkowy wyda ewentualną decyzję określająca inną wysokość podatku. 

Kolejne elementy procedury, które będą miały znaczenie dla prawidłowego złożenia deklaracji to regulacje ordynacji podatkowej dotyczące terminów. Zasady te zostały określone w art. 12 O.p. Warto zwrócić w treści tego przepisu uwagę na § 5 zgodnie z którym, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. W związku z tym, jeżeli termin złożenia deklaracji VAT upływa w niedzielę oznacza to, że deklarację złożyć można w poniedziałek.

Jednocześnie przepis ten zakłada, że od opisanej zasady mogą istnieć wyjątki. Wyjątki w zakresie VAT zostały opisane w punktach 2 i 3 części opisującej od wyjątków dotyczących stosowania przepisów dotyczących terminów złożenia deklaracji podatkowych. Dla przykładu, jeżeli deklaracja podatkowa dotyczy procedury szczególnej rozliczania VAT to podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji za okresy kwartalne w terminie do 20-tego dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Dodatkowo termin do złożenia deklaracji upływa również, gdy ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy.

Jest to wyjątek od zasady przewidzianej w przepisach ordynacji podatkowej. Ważne jest również, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało:

1) wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru;

2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym;

3) złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku;

4) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego;

5) złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego.

W praktyce najczęściej zastosowanie będzie miał punkt 1 i 2. Jeżeli więc prześlemy deklarację droga elektroniczną i otrzymamy urzędowe poświadczenie odbioru to termin złożenia deklaracji może zostać uznany za zachowany. Podobnie, jeżeli w wyznaczonym terminie nadamy zeznanie podatkowe w placówce pocztowej, to również termin będzie uznany za zachowany. 

Odnośnie do terminu do złożenia deklaracji podatkowej w VAT istotne jest również, że termin do złożenia deklaracji podatkowej jest terminem prawa materialnego. W praktyce ma to takie znaczenie, że termin do złożenia deklaracji podatkowej nie może być w żaden sposób przywracany na wniosek strony. W odniesieniu do terminu składania deklaracji podatkowej nie będą, więc miały zastosowanie regulacje art. 162 O.p. w myśl których w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Jedyną regulacją pozwalająca na możliwość odroczenia terminu prawa materialnego jest art. 48 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Co jednak niezwykle ważne nawet w przypadku, gdyby podatnik chciał skorzystać z możliwości złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia deklaracji zobowiązany jest złożyć odpowiedni wniosek jeszcze przed upływem tego terminu. Dodatkowo ważne jest również to, że zaprezentowany przepis daje prawo organom podatkowym do wydania decyzji o odroczeniu terminu, nie nakłada na organ takiego obowiązku, i to nawet w przypadku zaistnienia przesłanek do wydania decyzji o odroczeniu.

• Niezłożenie deklaracji podatkowej w związku z nieujawnieniem przedmiotu lub podstawy opodatkowania (art. 55 k.k.s.).
• Podanie nieprawdy w deklaracji podatkowej (art. 56 k.k.s.).
• Niezłożenie deklaracji w terminie, bez zatajania podstawy lub przedmiotu opodatkowania (art. 56 k.k.s.).
• Wyłudzenie nadwyżki podatku poprzez wprowadzenie w błąd organu podatkowego nieprawdziwymi danymi w deklaracji (art. 76 k.k.s.).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lutego 2017 r., I SA/Gd 1497/16, LEX nr 2239333

Jeżeli podatnik uważa, że wadliwie rozliczył podatek, wówczas powinien złożyć deklarację korygującą. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Tam zatem gdzie ustawa z 2004 r. o podatku od towarów i usług nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia, stanowiłoby to bowiem przeniesienie tego obowiązku na organ, co byłoby sprzeczne z konstrukcją i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 stycznia 2017 r., I SA/Kr 1035/16, LEX nr 2293285

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy o VAT W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 września 2016 r., I SA/Go 207/16, LEX nr 2121205

Wszczęcie postępowania na żądanie strony w przypadku samoobliczenia i zapłaty VAT nie może nastąpić, gdyż przepisy prawa nie normują możliwości żądania skonkretyzowania w toku postępowania podatkowego jej materialnoprawnych uprawnień i obowiązków znajdujących oparcie. Inicjatywa wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatków opartych na zasadzie samoobliczania, tj.m.in. podatku od towarów i usług, leży po stronie organów podatkowych. Podatnikowi podatku od towarów i usług nie przysługuje natomiast uprawnienie do żądania od organu podatkowego skonkretyzowania w toku postępowania podatkowego materialnoprawnych uprawnień i obowiązków.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lipca 2016 r., III SA/Wa 76/15, LEX nr 2148767

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Decyzja taka jest decyzją deklaratoryjną, która może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2640/14, GP 2015/76/3, LEX nr 1665326

Organy podatkowe mogą szacunkowo określać podstawę opodatkowania, ale tylko w ostateczności, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej wielkości rzeczywistej.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2015 r., I FSK 20/14, LEX nr 1640333

Z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się", a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe, co wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1280/13, LEX nr 1506970

Skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) a przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty – do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2014 r., I FSK 874/13, LEX nr 1578770

Jeżeli z powodu upływu terminu przedawniania określonego w art. 70 § 1 o.p., organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) lub gdy wydaną przez organ podatkowy decyzję z powodu upływu terminu przedawnienia uchyli sąd administracyjny, wówczas kwotę zobowiązania podatkowego (różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) należy przyjąć w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej.