Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności - ulga na złe długi

Zgodnie z komentowanym przepisem, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Aby podatnik mógł skorzystać ze swojego uprawnienia konieczne jest, aby spełnione zostały następujące przesłanki:

·        na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

   

  
  

W przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

·        wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub  

• wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym lub  
  • wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Jeśli po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Trzeba pamiętać, ze wierzyciel informuje o korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Mówiąc o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności należy mieć na względzie uprawdopodobnienie nieściągalności w rozumieniu komentowanego przepisu. Zgodnie z treścią znajdującej się w nim definicji, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ważne czynniki, które należy przeanalizować przed podjęciem decyzji o dokonaniu korekty to np.: zweryfikowanie czy na pewno wierzytelność nie została uregulowana, pamiętając, że przepis stanowi, że chodzi tu o uregulowanie w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że dłużnik mógł zapłacić za dostawę tradycyjnie – gotówką lub przelewem bankowym, ale również mógł dla przykładu skompensować kwotę należności z jakimś zobowiązaniem podatnika. Zapłata może zostać dokonana w gotówce czy przelewem, ale może również nastąpić w formie np. barteru. Jednocześnie, weryfikując płatność za fakturę należy mieć na uwadze, że ustawodawca wprowadził dwie możliwości dla ustalania terminu płatności – może to być termin płatności znajdujący się na fakturze lub termin płatności znajdujący się na umowie.

Artykuł 90 dyrektywy 2006/112/WE

1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2017 r., III SA/Gl 1411/16, LEX nr 2269142  

Nawet po upływie dwóch lat podatnicy mogą skorygować podstawę opodatkowania VAT o kwotę nieściągalnych wierzytelności.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2017 r., I FSK 1107/15, LEX nr 2267920  

W art. 89a ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek, który umożliwia zastosowanie ulgi za złe długi. Warunek ten odnosi się jedynie do braku powiązań osobowych i kapitałowych, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 i nie jest istotne w przypadku tego warunku wyłączającego to, czy powiązania te miały wpływ na cenę.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 grudnia 2016 r., I SA/Op 355/16, LEX nr 2205465

Prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona została faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2016 r., I FSK 376/15, LEX nr 2227951  

1. Korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Podatnik nie ma możliwości wyboru okresu rozliczeniowego, za który deklaracja z tytułu ulgi za złe długi zostanie skorygowana.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2016 r., III SA/Wa 2118/15, LEX nr 2137746  

Spełnienie obowiązku do przesłania do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego kopii zawiadomienia dłużnika o dokonaniu korekty następuje po dokonaniu korekty podatku naliczonego. Czynność ta stanowi element szerzej zakreślonej instytucji "ulgi na złe długi", która, odnosi się zarówno do podatnika-wierzyciela, jak i do podatnika-dłużnika. Jakkolwiek zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 6 ustawy o VAT, jest dokonywane po dokonaniu korekty, to dopełnienie obowiązków z art. 89a ust. 6 ustawy o VAT jest warunkiem koniecznym uznania korekty za dokonaną zgodnie z prawem. Skoro przepisy prawa określają warunki dopuszczalności skorzystania z korekty, to obowiązkiem podatnika jest spełnienie wszystkich tych warunków.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 sierpnia 2016 r., I SA/Po 2135/15, LEX nr 2109983  

1. Umorzenie wierzytelności, czyli zwolnienie dłużnika z długu przez wierzyciela, nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie.

2. W odniesieniu do części należności nieściągalnych, które zostały przez wierzycieli (na podstawie zawartego układu) umorzone, wierzyciele na mocy art. 89a ust. 1 ustawy o VAT mają prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego

Spółka ma obowiązek korekty VAT w odniesieniu do części wierzytelności, które zostały umorzone.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r., II FSK 901/14, LEX nr 2024543

1. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.

2. Skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a ustawy o VAT nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być bowiem rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o nieotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1306/14, LEX nr 1958496 

Podatku należnego nie skoryguje zarówno ten, kogo powiązania z dłużnikiem łączyły w dacie korekty deklaracji VAT, jak i ten, u kogo miały one miejsce tylko w chwili przeprowadzenia transakcji. Odesłanie do wcześniejszych jednostek redakcyjnych art. 89a ustawy o VAT uprawnia do wniosku, aby uznać, że całą transakcję dostawy towarów lub świadczenia usług na terenie kraju a następnie uprawdopodobnienie jej nieściągalności i złożenie korekty deklaracji za złe długi powinna być traktowana łącznie jako ciąg czynności. W tym kontekście za prawidłowe należy uznać przyjęcie, że powiązania między podmiotami dostawy i świadczenia usług określone w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT wyklucza możliwość skorzystania ulgi za złe długi i to niezależnie od tego czy powiązania istniały w dacie dokonywania transakcji czy też w dacie składania korekty deklaracji z tytułu niezapłaconych wierzytelności.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 grudnia 2015 r. I SA/Ke 745/15, LEX nr 1969473

Dla możliwości skorzystania z "ulgi za złe długi" w trybie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, znaczenie ma fakt, że w momencie składania korekty deklaracji dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Znaczenia nie ma natomiast fakt, że w okresie, w którym nieściągalność wierzytelności zostaje uprawdopodobniona dłużnik znajduje się w stanie upadłości.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2015 r., I FSK 1308/14, L EX nr 1985381

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2015 r., I FSK 739/14, LEX nr 1772907  

Użyty w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r., zwrot "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie mieści w sobie zbycia należności (wierzytelności) po skorzystaniu z ulgi (korekcie podatku należnego).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Bk 214/15, LEX nr 1785994  

Przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia możliwości dokonania odliczenia od wiedzy podatnika, tylko od stanu faktycznego zastałego na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji. Oznacza to, że jeżeli nawet skarżąca nie wiedziała o ogłoszeniu upadłości dłużnika w dniu składania deklaracji, powinna dokonać korekty w miesiącu, w którym się o tym dowiedziała.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2015 r., I FSK 1494/13, LEX nr 1770439  

1. Warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty.

2. Pogląd zgodnie z którym odbiorca (dłużnik) nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 87 p.u.n. Zgodnie z tym przepisem, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

3. Zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. Podatnik (dłużnik) pozostający w upadłości w ogóle nie jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust.1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.), w związku z tym, że pozostawał w stanie upadłości.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2014 r., I FSK 1536/13, ONSAiWSA 2016/3/50 

W przypadku podatnika, który – spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 tej ustawy nie jest ograniczona terminem określonym w jej art. 89a ust. 2 pkt 5, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2014 r., III SA/Wa 2288/14, GP 2014/213/3

Jeśli kontrahent opłacił należność w całości, to w ogóle nie można mówić o złych długach. Gdy natomiast zapłacił tylko częściowo, to preferencja w VAT przysługuje proporcjonalnie do niezapłaconej części.