Wycofanie środka trwałego z firmy – skutki VAT

Analizę problematyki wycofania środka trwałego z firmy pod kątem skutków VAT warto rozpocząć od zdefiniowania, czym właściwie jest środek trwały. Wyjaśnienia tego pojęcia nie znajdziemy w ustawie o VAT. W innych aktach regulujących zagadnienia podatkowe, definicja również nie została zawarta. Ustawodawca nie podał jej nigdzie w sposób prosty i jednoznaczny. Wskazał natomiast warunki jakie dana rzecz musi spełniać, aby mogła zostać uznana za środek trwały. Są one zawarte w różnych aktach prawnych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT są to składniki majątku, które po spełnieniu określonych warunków można uznać za środki trwałe podlegające amortyzacji. Tak więc w rozumieniu tejże ustawy środek trwały to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty
• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Identyczne brzmienie posiada art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Z kolei ustawa o rachunkowości w art. 3 pkt 15 przez środki trwałe rozumie aktywa trwałe i z nimi zrównane, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności wynoszącej ponad rok. Muszą być one kompletne i zdatne do użytku oraz przeznaczone na potrzeby jednostki.

Definicja ta oprócz dóbr uznanych za środki trwałe przez ustawy o podatkach dochodowych obejmuje również ulepszenia w obcych środkach trwałych oraz żywy inwentarz.

Podsumowując, środkami trwałymi są nieruchomości (budynki, lokale), pojazdy, maszyny, urządzenia itp.

Każdy przedsiębiorca dysponuje prawem do przekazania firmowych środków na własne prywatne cele. Jednak czynność ta mimo, iż jest w pełni dozwolona musi (aby mogła zostać za wykonaną w pełni legalnie) – spełnić określone kryteria. Podatnik musi też pamiętać, iż takie działanie wywoła określone skutki na gruncie podatków.

W przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej majątek firmy nie jest wyodrębniony z całości posiadanego przez przedsiębiorcę majątku. Stanowią one jedną masę, która nigdy nie zostaje podzielona tak jak mogłoby to mieć miejsce, gdyby część majątku została wniesiona do spółki. Taki stan sprawia, iż taka operacja nie pociąga za sobą żadnego przysporzenia majątkowego na stronie przedsiębiorcy jako osoby prywatnej. Sytuacja taka nie wywoła żadnych konsekwencji prawnych ani ekonomicznych. Jest to zwykłe przesunięcie składników majątkowych.

Po pierwsze powinien zostać spisany należyty protokół przekazania. Po drugie – przekazywany majątek musi zostać wykreślony z ewidencji majątku trwałego firmy. Wykreślenie z ewidencji oznacza koniec możliwości amortyzowania środka trwałego, czyli zaliczania kwot odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Część wartości początkowej środka trwałego, która zamortyzowana nie została nie może stać się kosztem u przedsiębiorcy.

Dokument potwierdzający wycofanie z działalności powinien zawierać m.in. wskazanie miejsca i daty spisania, personalia osób uczestniczących w likwidacji, sposób likwidacji. Dla celów dowodowych protokół likwidacji powinien być dołączony do dowodu likwidacji, czyli w analizowanym przypadku do oświadczenia podatnika o przekazaniu środka trwałego na własne potrzeby. Staje się on częścią dokumentacji księgowej podatnika.

Wycofujący środek trwały z działalności powinien wykazać to na wewnętrznym dokumencie. Może mieć on dowolną formę. To, że ustawodawca nie przewiduje w aktualnym porządku prawnym takiego dokumentu nie oznacza, iż podatnikowi odebrane zostało prawo do jego zastosowania. Może to uczynić, jeśli jest to uzasadnione okolicznościami i taka jest jego wola. Tego rodzaju dokument stanowić będzie podstawę do wykazania podatku należnego od wycofanego środka trwałego w rejestrze VAT.

W przypadku wycofania z działalności środka trwałego (składnika majątku) należącego do przedsiębiorstwa, kwestia VAT pojawia się w związku z brzmieniem art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów, należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie na cele osobiste:

• podatnika lub,
• wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
• członków spółdzielni i ich domowników,
• członków organów stanowiących osób prawnych,
• członków stowarzyszenia.

Warunkiem jest przysługiwanie w całości lub w części prawa do odliczenia VAT od nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Trzeba pamiętać, że ustawodawca mówi o przysługiwaniu prawa do odliczenia. To, czy podatnik z niego skorzystał czy też nie, ma znaczenia dla opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania wskutek wycofania środka trwałego z działalności.

Jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu takiego składnika, bądź jego części składowej – nie będzie zmuszony do wykazania VAT od nieodpłatnego przekazania. Gdy przekazujący składnik majątku nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, czy też od sprzedawcy zwolnionego podmiotowo z VAT lub zakup nastąpił na podstawie faktury VAT marża (z której jak wiadomo nie wykazuje się podatku) – nieodpłatne przekazanie nie pociągnie za sobą obowiązku rozliczenia VAT.

Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości. Albo też bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Za przykład służyć może silnik samochodu, czy też skrzynia biegów do takiego pojazdu. W art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT mowa jest o „nabyciu części składowych”.

Zatem przepis ten nie dotyczy przypadków, gdy do wymiany części składowej doszło podczas wykonywania usługi. Dostawa części składowej co prawda ma tutaj miejsce, lecz nosi ona charakter świadczenia pomocniczego i nie stanowi celu samego w sobie.

Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 maja 2001 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-322/99 i C-323/99 Finanzamt Burgdorf v. Hans-Georg Fisher oraz Finanzamt Düsseldorf-Mettmann v. Klaus Brandenstein. Sąd stwierdził w nim, że świadczenie usług w ramach którego może dojść do dostawy towaru, która jest świadczeniem pomocniczym, pobocznym nie może zostać zakwalifikowane jako nabycie części składowej.

Dalej Trybunał uznał, że w przypadku nieodpłatnego przekazania przy wycofaniu środka trwałego z działalności nie chodzi o możliwość odliczenia VAT od części, które posłużyły wyłącznie utrzymaniu danego środka trwałego w stanie niepogorszonym, tylko o takie które zwiększyły jego wartość.

Ministerstwo Finansów uznało, że w kwestii nieodpłatnego przekazania samochodu, w którym dokonano wymiany części składowych istotne jest, czy wymiana ta przyczyniła się do wzrostu wartości pojazdu w momencie wycofywania pojazdu z działalności gospodarczej i nieodpłatnego przekazania. Wymiana taka spowoduje z całą pewnością wzrost wartości przekazywanego środka trwałego, jeżeli nastąpi ona niedługo przed wycofaniem środka trwałego z działalności gospodarczej.

Pamiętać należy, iż z działalności gospodarczej często wycofywane są środki trwałe, które były przedmiotem leasingu operacyjnego. Przy tej formie umowy przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątku leasingodawcy. Dlatego jeżeli przedmiot leasingu użytkowany przez podatnika zostaje z niego wykupiony na potrzeby osobiste, nie można mówić o przekazaniu środka trwałego podatnika, ponieważ „przekazuje” go de facto firma leasingowa.

Z kolei przyjęcie przez podatnika wykupionego przedmiotu leasingu do ewidencji środków trwałych i dopiero późniejsze jego przekazanie na cele osobiste podatnika, wiąże się z koniecznością opodatkowania takiego przekazania. Przy nabyciu przedmiotu leasingu operacyjnego od leasingodawcy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Gdyby tak było, spowodowałoby to konieczność zastosowania art. 7 ust. pkt 1 ustawy o VAT, czyli opodatkowania przekazania.

Specyficzna sytuacja zachodzi w przypadku, gdy z działalności gospodarczej wycofana zostaje nieruchomość, stanowiąca środek trwały podatnika. Zasadą określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest zwolnienie dostawy budynków, budowli i ich części z tego podatku.

Zwolnienie nie obejmuje tylko dostaw nieruchomości dokonanych w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednak tylko wówczas, gdy od pierwszego zasiedlenia minęły mniej niż dwa lata. Dla ustalenia czy zachodzą podstawy do zwolnienia przekazania od VAT, konieczne jest ustalenie daty pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części.

Termin „pierwsze zasiedlenie” zdefiniowany został w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nim pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto wskazać również na wyrok NSA z 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14, gdzie pojęcie pierwszego zasiedlenia sąd zinterpretował bardzo szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie, użytkowanie budynku, budowli itp.” przez samego podatnika dokonującego wycofania takiego środka trwałego z działalności gospodarczej. W konsekwencji zdaniem NSA zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT przekazania takiego środka trwałego z majątku podatnika do prywatnego użytku.

Trzeba pamiętać, że czynność wycofania środka trwałego z działalności gospodarczej określona w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT powinna mieć określoną podstawę opodatkowania, poprzez wskazanie ceny nabycia towaru lub towaru podobnego. W przypadku braku takiej możliwości podstawę jej określenia stanowi koszt wytworzenia rzeczy ustalony w momencie jej dostawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w takim przypadku grunt przyjmuje stawkę VAT odpowiednią dla budynków bądź budowli na nim posadowionych i związanych z nim w sposób trwały.

Ze sposobu określenia ceny nabycia przy wycofaniu środka trwałego (przekazaniu go na potrzeby osobiste) wynika, że jeżeli vatowiec w momencie nabycia środka trwałego będącego składnikiem majątku dysponował prawem do odliczenia naliczonego podatku, podstawę opodatkowania stanowić będzie cena nabycia uaktualniona o bieżące ceny rynkowe. W przypadku, gdy prawo do odliczenia obejmowało wyłącznie części składowe, podstawę opodatkowania stanowić będzie cena jej nabycia określona na moment jej dostawy.

Środek trwały wycofany z działalności gospodarczej często staje się przedmiotem sprzedaży. Wycofanie składnika z majątku firmowego oznacza, że nie jest on w żadnym stopniu związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem rzecz nie będzie już środkiem trwałym – a stanowi składnik jego prywatnego majątku. Nie powinna być wtedy opodatkowywana przy sprzedaży.

Środek trwały, który przestał być częścią majątku przedsiębiorcy znajduje się w zwykłym zarządzie osoby prywatnej. Jednakże organy skarbowe stoją na stanowisku, że osobie prywatnej przypisać należy status podatnika VAT w przypadku, gdy podejmowała starania w celu znalezienia nabywcy na tego rodzaju rzecz.

Przykładem stanowiska przeciwnego jest wyrok NSA z 9 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 811/13 w którym stwierdzono, że rozpoczęcie czynności poprzedzających sprzedaż np. zamieszczenie ogłoszeń w Internecie nie może automatycznie przesądzać o konieczności uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Każda transakcja sprzedaży majątku, który stał się majątkiem osobistym, uprzednio będąc środkiem trwałym, powinna być zbadana pod kątem noszenia przez nią cech działalności gospodarczej.

Taką można by jej przypisać, gdyby sprzedawca ponosił dodatkowe nakłady w celu uatrakcyjnienia oferowanego do sprzedaży majątku, podjął działania marketingowe wykraczające poza zwykłe ogłoszenie. Strefę działania podmiotu jako podatnika i jako prywatnej osoby należy precyzyjnie rozgraniczyć.

Na zakończenie warto zastanowić się czy, wycofanie składnika majątku przed jego zbyciem jest korzystne z podatkowego punktu widzenia. VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania obciąży bezpośrednio podatnika, ponieważ nie będzie on mógł zostać przeniesiony na nabywcę (po obu jej stronach występuje ten sam podmiot).

Przy sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego przy prowadzeniu działalności gospodarczej, co do zasady ma miejsce zwykłe rozliczenie VAT, którego ekonomiczny ciężar spoczywa właśnie na nabywcy. Z kolei sprzedaż prywatnego majątku może się wiązać z koniecznością odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych przez nabywcę takich przedmiotów.