Sprawdź, kiedy fiskus ma możliwość szacowania sprzedaży na potrzeby VAT

Podstawowym obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Jest to warunek właściwej realizacji samoobliczenia podatku, która jest podstawową zasadą obowiązującą w polskim prawie podatkowym. Polega ona na tym, że podatnik sam oblicza podstawę opodatkowania, nalicza podatek oraz odprowadza go do budżetu. To na podatniku spoczywa zarówno obowiązek, jak i odpowiedzialność za prawidłowość zastosowania odpowiedniego sposobu obliczenia podatku. Nieprawidłowe obliczenie podatku naraża podatnika na szacowanie sprzedaży przez fiskusa.

W myśl przepisów Ordynacji podatkowej fiskus określa podstawę opodatkowania w trzech przypadkach:

1) braku ksiąg podatkowych lub danych niezbędnych do jej określenia,

2) gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

3) naruszenia warunków uprawniających do korzystania z ryczałtowej formy opodatkowania.

Jeśli chodzi o VAT, to mogą oczywiście zachodzić tylko dwa pierwsze z wymienionych przypadków. Oszacowanie jest arbitralnym działaniem organu podatkowego, które może mieć wyłącznie wyjątkowy charakter.

Na tę wyjątkowość wskazuje art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej mówiący, że organ odstąpi od tego sposobu postępowania, jeżeli:

pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie dla tego rodzaju możliwości jest takie, że jest to sposób korzystniejszy dla podatnika, gdyż daje mu możliwość określenia właściwej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, ustalonej drogą szacowania. Wynik oszacowania zawsze będzie odbiegać od wartości rzeczywistej, którą pozwalają określić urządzenia księgowe. Jednak określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno jak najbardziej zmierzać do określenia wielkości odpowiadającej rzeczywistości.

Analizując kwestię dopuszczalności (bądź nie) szacowania sprzedaży przez fiskusa, warto posiłkować się bogatym orzecznictwem.

NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 12/05 z 7 czerwca 2005 r. uznał, że nawet w przypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia.

Z kolei w wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 899/10 uznano, że nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania drogą oszacowania, jeżeli dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego umożliwiają określenie podstawy opodatkowania.

Należy też jeszcze zwrócić uwagę na wyrok WSA o sygn. akt I SA/Łd 1421/2000. Sąd wskazał w nim, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jego założeniem i celem jest jedynie odtworzenie wysokości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku.

Z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 1527/14 NSA stwierdził, że metody szacunkowe określenia obrotu nigdy nie będą miały cech metody doskonałej. Zatem organ skarbowy powinien korzystać z tego rodzaju uprawnienia ze znacznym umiarem.

Normy Ordynacji podatkowej wskazują sześć metod możliwych do zastosowania przy szacowaniu obrotu:

1) Porównawcza wewnętrzna – polega na porównaniu wielkości obrotów osiąganych przez tego samego podatnika za okresy minione, w których ich wielkość była znana.

2) Porównawcza zewnętrzna – opiera się na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie oraz w podobnych warunkach.

3) Remanentowa – polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku oraz na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika wysokości obrotu.

4) Produkcyjna – polega na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa.

5) Kosztowa – polega na określeniu wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika tychże kosztów w obrocie.

6) Udziału dochodu w obrocie – sprowadza się ona do ustalenia wysokości dochodu ze sprzedaży określonych towarów oraz świadczenia usług, przy uwzględnieniu wysokości udziału takiej sprzedaży (wykonanych usług) w całości obrotu.

Przepis Ordynacji podatkowej stanowi, iż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Praktyka potrafi być jednak zupełnie inna, co zilustruję zdarzeniem co prawda z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak nieprawidłowość ta mogła się wydarzyć na gruncie każdego podatku, który może być przez organ podatkowy szacowany, a więc również VAT-u.

Podatniczka zdaniem organu podatkowego zadeklarowała dochód zbyt niski z tytułu prowadzenia sklepu spożywczo-monopolowego, ustalając go na ok. 11.000 zł. Zostało to uznane przez fiskusa za wartość zbyt niską, a zatem aparat skarbowy znalazł podstawę do oszacowania po zakwestionowaniu rzetelności prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów. Opierając się na paragonach fiskalnych z dwóch miesięcy, organ podatkowy sprawdził zastosowanie metody uwzględniającej ilość oraz ceny sprzedaży brutto w odniesieniu do wybranych grup towarowych, wyliczył też średnią cenę sprzedaży brutto w tych miesiącach. Następnie próbkę tę zestawił z całością zakupów dokonanych przez podatniczkę w roku podatkowym. To zaś dało fiskusowi możliwość obliczenia marży dla każdego z rodzajów sprzedawanych towarów. Efekt szacowania był taki, iż organ podatkowy określił wartość dokonanej w roku podatkowym sprzedaży netto na 140.000 zł, czyli dużo więcej ,niż zadeklarowała podatniczka.

Organ podatkowy, ustaliwszy nierzetelność księgi, przyjął konieczność oszacowania obrotu. Jednak nie przeprowadził kontroli i nie określił wysokości obrotu w okresach wcześniejszych. Zdaniem podatniczki dokonane w ten sposób wyliczenie nie było prawidłowe, bo badany okres (po osiem dni z dwóch miesięcy) był zbyt krótki. Ponadto podatniczka przekazała fiskusowi wydruki z kasy fiskalnej dokumentujące sprzedaż za trzy miesiące. Oprócz tego podatniczka wskazała na błędy aparatu skarbowego przy ustalaniu ceny poszczególnych towarów, na skutek czego nieprawidłowo wyliczona została marża.

Analizując tę sprawę, WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1114/15 z 22 marca 2016 r. uznał działania fiskusa za prawidłowe. Uznał za zasadne niezastosowanie metody porównawczej wewnętrznej do oszacowania podstawy opodatkowania. Ponadto uznał za nietrafiony argument, iż obliczenie średniej ceny sprzedaży w oparciu o paragony z większej liczby dni, mogłoby dać inny wynik.

W toku postępowania przed NSA sąd w wyroku o sygn. akt II FSK 3326/16 z 28 listopada 2018 r. uznał, że brak kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie wystarcza, aby stwierdzić, że obroty uzyskane przez podatnika w tamtych okresach rozliczeniowych są nieznane, jeżeli zostały one zadeklarowane, a organ podatkowy nie podważył rozliczenia podatkowego opartego na nich. Sąd podkreślił, że z brzmienia art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obroty „znane” to, których wysokość została zweryfikowana przez organy podatkowe.

W konsekwencji zaskarżony wyrok uchylono i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez WSA. Ten zaś uchylił decyzje organów podatkowych, przyznając rację podatniczce, zarzucającej fiskusowi odrzucenie możliwości zastosowania metod szacowania przyjętych w Ordynacji podatkowej, bez dostatecznego uzasadnienia.

Ponownie rozpatrując sprawę, sąd doszedł do wniosku, że oparcie wyliczeń tylko na wybranych dokumentach stanowi brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To zaś stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nakazał organowi podatkowemu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W konkluzji sąd stwierdził, iż niezastosowanie metody porównawczej szacowania dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy brak jest podmiotów, z których obrotami można by wiarygodnie porównać obroty podatnika. Tak jednak nie było w analizowanej sprawie, gdyż podatniczka prowadziła działalność w zakresie bardzo rozpowszechnionym (sprzedaż artykułów spożywczych, alkoholu i papierosów).

Jak pokazał ten przykład, organ podatkowy ma w zakresie szacowania znaczną swobodę. I dotyczy to każdego podatku, którego podstawa opodatkowania może zostać określona w taki sposób. A więc również i VAT.

Zagadnienie szacowania obrotu w VAT było m.in. przedmiotem wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1138/09 z 22 lipca 2010 r. W stanie faktycznym organ podatkowy, stwierdziwszy uchybienia w ewidencji sprzedaży, odrzucił ją jako dowód oraz określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Oparto się na metodzie porównawczej wewnętrznej, a za punkt odniesienia przyjęto jeden z innych okresów rocznych, przy czym fiskus uwzględnił czynniki charakterystyczne dla działalności podatnika.

Podatnik nie zgodził się z fiskusem i podniósł przed WSA, że organy podatkowe nie wykazały, iż stwierdzone uchybienia w ewidencji czynią niemożliwym ustalenie właściwej podstawy opodatkowania w sposób bardziej zbliżony do wartości rzeczywistych. Sąd przychylił się do tych argumentów stanąwszy na stanowisku, że z ustawy o VAT wynika, iż regulacje Ordynacji podatkowej (tam określona jest instytucja szacowania) znajdują zastosowanie odnośnie do tego podatku jedynie wówczas, gdy ustawa o VAT wyraźnie do niej odsyła.

Ponieważ żaden przepis ustawy o VAT nie odsyła do art. 23 Ordynacji podatkowej w okolicznościach, które zachodzą w omawianej sprawie, to stosowanie norm tej ustawy dotyczących szacowania nie jest dozwolone.

W wyroku tym NSA potwierdził, że organy podatkowe mają prawo do oszacowania VAT w każdej sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dla fiskusa taką możliwość. Wynika z tego, że mają one rangę ogólną w prawie podatkowym.

NSA wskazał, że brak możliwości szacowania obrotu na gruncie VAT mógłby doprowadzić do sytuacji, w której nie byłoby możliwości skutecznej weryfikacji oraz korygowania rozliczenia podatkowego nieuczciwego podmiotu. To z kolei byłoby sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania VAT. W tym samym duchu wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1750/09 z 15 października 2010 r.

Nie można wobec tego uznać, że istnieje jakakolwiek możliwość zaprzeczenia istnieniu uprawnienia do szacowania podstawy opodatkowania na gruncie VAT. Oczywiście pozostaje otwarta sprawa określenia przez organ podatkowy metody oszacowania, która przyniesie wyniki najbardziej zbliżone do rzeczywistości.

Podstawę opodatkowania stanowi obrót, czyli kwota należna do zapłaty za sprzedane dobra lub wyświadczone usługi. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy dokona ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, w wysokości innej od ustalonej pomiędzy kontrahentami, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi jest niższe lub wyższe od wartości rynkowej,

pomiędzy kontrahentami istnieje związek o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy,

związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Wartość rynkowa jest najwyższą ceną, po jakiej kupujący chce zakupić produkty i najniższą, na jaką może zgodzić się zbywca. Jest też najbardziej prawdopodobną ceną, na jaką może zgodzić się zbywca. Jest też najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Jest ona zależna od wielu czynników, m.in. sytuacji politycznej, preferencji kupujących i sprzedających, koniunktury.