Czy prawidłowe jest przyjęcie jednego kursu waluty dla całej faktury zbiorczej

W przypadku świadczenia usług, obowiązek podatkowy w VAT powstaje co do zasady z chwilą wykonania takiej usługi. Tak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi. To oznacza, że obowiązek podatkowy względem takiej usługi powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się terminy płatności lub rozliczeń uzgodnione pomiędzy stronami umowy o świadczenie usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Wskazać trzeba, iż zaletą rozliczenia przez sprzedawcę świadczeń w okresach rozliczeniowych jest to, że w przypadku faktur wystawionych w walucie obcej, ustala on jeden kurs waluty w celu przeliczenia podstawy opodatkowania na złote, co znacznie upraszcza własne rozliczenia księgowe. W innym przypadku- tj. gdyby podatnik wystawił tzw. fakturę zbiorczą dla wszystkich jednorazowych świadczeń wykonanych w obranym przez siebie przedziale czasowym, byłby zobowiązany do odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla każdej indywidulanie zrealizowanej usługi. Wymagałoby to każdorazowo określenia kursu waluty, w oparciu o który należy przeliczyć sprzedaż.

Trzeba się również zastanowić, czy dane usługi (np. transportowe lub spedycyjne) mogą być usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych. Możliwość  taką aprobują sądy administracyjne, które wypracowały w tym zakresie jednolitą linię orzeczniczą wedle której, sprzedaż o charakterze ciągłym może mieć zastosowanie do każdego rodzaju usług, jeśli tylko strony postanowią o rozliczaniu tych usług w cyklach rozliczeniowych, a nie jednorazowo (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15 i z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt 1906/15 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 602/21).

Organy podatkowe nie wypracowały jednak jednolitego stanowiska w sprawie. W interpretacjach przeważa podgląd, zgodnie z którym art. 19a ust 3 ustawy o VAT może mieć zastosowanie tylko do usług składających się z szeregu elementów, które są niepodzielne, niepoliczalne i których nie da się wyodrębnić z całości świadczenia. Dla innych usług (niż ciągłe), można bowiem określić zarówno moment rozpoczęcia, jak i zakończenia wykonywania usługi. Są to świadczenia jednorazowe, z tym, że dokonywane w ustalonych okresach czasu. Takie usługi według skarbówki nie mogą być generalnie rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Niemniej jednak fiskus niekiedy pozwala podatnikom rozliczać usługi policzalne i co do zasady jednorazowe w cyklach rozliczeniowych, jeśli tak stanowi umowa z kontrahentem. Dla przykładu, w interpretacji indywidulanej z 15 lipca 2021 r., nr 113-KDIPT1-2.4012.255.2021.2.AJB odnoszącej się do usług transportowych, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, iż: „(…) W opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, mający długotrwały charakter, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Jak wskazał Wnioskodawca umowa na cykliczny transport została zawarta na czas nieokreślony. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku tygodnia) do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura)”.

Powyższe wskazuje, że polska spółka może się umówić ze swoim kontrahentem na cykle rozliczeniowe, w obrębie których będzie podliczana wartość zrealizowanych usług, wystawiana faktura oraz dokonywana płatność. Zasady rozliczeń pomiędzy stronami umowy powinny być jasno zdefiniowane w umowie wraz z określeniem praw i obowiązków każdej ze stron. Cykle mogą zostać opisane przykładowo w ten sposób, że pierwszy będzie trwał od początku miesiąca do 15 dnia tego miesiąca, a drugi od 16 dnia miesiąca, do końca miesiąca.

W myśl art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeśli podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że jeśli podatnik wystawi fakturę dla udokumentowania usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym:

1. W ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (np. 15 i 31 dnia miesiąca, w którym wykonała usługę) – to wartość wykonanego świadczenia w danym okresie przeliczy po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W analizowanym przypadku wystawienie faktury za świadczone usługi pokrywać się będzie z datą upływu okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura). Data wystawienia faktury pokrywać się będzie z datą powstania obowiązku podatkowego.

1. W terminie późniejszym, ale nie później niż 15 dnia następnego miesiąca po okresie rozliczeniowym, to wartość wykonanego świadczenia w danym okresie spółka przeliczy i tak po kursie z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc po kursie z przedostatniego dnia umówionego okresu rozliczeniowego (np. po średnim kursie NBP dla danej waluty z 14 i 30 dnia miesiąca, w którym wykonała usługę).
2. Jeszcze przed upływem obranego przez stronę okresu rozliczeniowego (np. wystawi fakturę 14 i 29 lub 30 dnia miesiąca), to wartość zrealizowanych usług w danym przedziale czasowym, określi według średniego kursu NBP dla danej waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (tj. po średnim kursie NBP z 13 i 28 lub 29 dnia miesiąca).

Gdyby jednak podatnik przed wykonaniem usługi otrzymała całość lub część zapłaty na poczet usługi, obowiązek podatkowy powstałby z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Czytaj także:

Jaki kurs przyjąć do przeliczenia faktury do VAT i PIT
SLIM VAT 3: już wiadomo, jak przeliczać korekty faktur
Jaki kurs walutowy jest właściwy przy rozliczaniu WNT