Jak poprawnie klasyfikować ładowanie samochodu elektrycznego – jako sprzedaż towaru czy świadczenie usług

Zgodnie z art. 2 pkt 27 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych stacja ładowania samochodów elektrycznych ma zapewnić świadczenie usługi w postaci doładowania wraz ze stanowiskiem postojowym. Zapis ten wskazuje na kompleksowość tego rodzaju usługi. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE podkreślało, że w świadczeniu tego rodzaju jako wiodące wskazać należy to świadczenie, które zaspokaja zasadniczą potrzebę konsumenta. Wydaje się, że w przypadku ładowania samochodu energią elektryczną jest nią pobranie jej do akumulatorów w aucie.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za towary uznawane są nie tylko rzeczy bądź ich części, ale również wszelkie postacie energii. Wychodząc z takiego założenia, sprzedaż energii do ładowania pojazdów stanowi dostawę towarów. Na takim stanowisku stoją polskie organy skarbowe. Jako przykład podać można opinię dyrektora KIS zawartą w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.120.2017.1.AKO. Organ uznał w niej, że skoro energia elektryczna jest towarem, podczas ładowania nią samochodu ma miejsce dostawa towaru. Wskazuje na to treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie zachodzi w takim przypadku świadczenie usługi, określone w art. 8 ust. 1 tejże ustawy. Fiskus uznał, że przy świadczeniu złożonym, za które dostawę energii do ładowania samochodów można uznać – wyróżnić należy, które z nich ma charakter wiodący. Jest tak pomimo, iż w sensie ekonomicznym tworzą one całość, a jego podział byłby sztucznym zabiegiem.

Otóż w opinii dyrektora tym dominującym świadczeniem, a więc istotniejszym dla korzystającego z niego, jest dostarczenie energii elektrycznej do naładowania akumulatorów w samochodzie. Pomocnicze zaś są wszelkie inne usługi oferowane przez dostawcę energii. Takie jak możliwość skorzystania z urządzenia do ładowania, miejsca postojowego przy nim.

Fiskus wysnuł też istnienie analogii pomiędzy doładowaniem samochodu elektrycznego a skorzystaniem z dystrybutora na stacji benzynowej. Celu korzystającego podmiotu w takim przypadku nie stanowi użycie urządzenia do pobierania i odmierzania paliwa, ale zakupienie określonej jego ilości. Skorzystanie z dystrybutora jest tu nieodzowne, jednak jego znaczenie nie jest pierwszoplanowe.

Stanowisko takie dyrektor KIS wyraził też w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2018 r. nr 0114-KDIP.4012.148.2018.1.AKO. W świetle powyższego można z pewnością przyjąć, że zdaniem organów skarbowych ładowanie samochodu elektrycznego stanowi odmianę dostawy energii elektrycznej. Skorzystanie z infrastruktury służącej do tego celu nie różni się od użycia dystrybutora na stacji benzynowej. Nie jest więc celem samym w sobie, ale umożliwia realizację potrzeby zasadniczej. Jest nią pobranie energii elektrycznej do naładowania akumulatorów samochodu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatnym świadczeniem usługi jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów. Biorąc pod uwagę definicję dostawy towarów i świadczenia usług, uznać należy, iż w przypadku ładowania energią elektryczną zachodzi świadczenie kompleksowe. Jednakże aby ocenić, który element (dostawa czy usługa) ma znaczenie wiodące, konieczne jest najogólniejsze choćby zrozumienie technicznej istoty ładowania samochodu elektrycznego.

Infrastruktura do ładowania samochodów elektrycznych jest zróżnicowana. Najogólniej wyróżnić można dwa rodzaje służących do tego konektorów. Umożliwiające szybkie, bo trwające 20–30 min naładowanie prądem stałym akumulatorów do ok. 80% ich pojemności. Oraz konektory wolnego ładowania prądem zmiennym. Jest ono znacznie tańsze, lecz trwa 5–6 godzin. Już ten bardzo ogólny podział wskazuje, że jednak ładowanie „elektryka” to nie to samo co zwykłe tankowanie. Dostarczany za pośrednictwem urządzeń ładujących prąd może mieć bowiem zróżnicowane parametry.

W związku z tym dla kierowcy najistotniejszy jest dostęp do najnowocześniejszej technologii, która pozwala naładować pojazd energią elektryczną w możliwie najkrótszym czasie. Tymi najnowocześniejszymi konektorami są te pozwalające naładować akumulatory prądem stałym. Ich działanie jest bowiem najszybsze. Cena korzystania z urządzenia zależna jest m.in. od czasu ładowania, a ten jest pochodną standardu urządzenia. Wynika więc ona nie tyle z ilości pobranej energii, co z czasu trwania ładowania.

Omówiona powyżej interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 maja 2017 r. została przez wnioskodawcę zaskarżona do warszawskiego WSA. Ten skargę rozstrzygnął wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/17. Był on korzystny dla skarżącego. WSA wziął w nim pod uwagę kilka aspektów sprawy. Otóż sąd uznał, iż błędne jest porównywanie ładowania samochodu elektrycznego do tankowania na stacji benzynowej. To ostatnie odbywa się zawsze w ten sam sposób. Przy użyciu takiego samego dystrybutora, którego konstrukcja jest w każdym przypadku taka sama. Dlatego skorzystanie z niego jest dla klienta bez znaczenia. Ważny jest towar, który dzięki niemu zakupuje.

Dodać można, że zasilenie pojazdu w paliwo płynne możliwe jest nawet bez jego użycia. Wystarczy lejek i kanister z benzyną. To tym bardziej świadczy o niesłuszności porównywania uzupełniania samochodu w paliwo płynne do ładowania energią elektryczną. Ta jest niezbędna do prawidłowego przebiegu procesu, ale nie wystarczy ona do tego.

Działalność gospodarcza w zakresie nabywania energii elektrycznej następnie zaś odsprzedawania jej odbiorcom jest objęta koncesją na obrót nią. Taka jest zasada. Nie jest ona jednak wymagana w przypadku dostarczania energii za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV stanowiącej własność odbiorcy. Jeżeli więc działalność podmiotu prowadzącego punkt ładowania samochodów elektrycznych dokonywana jest przy użyciu takiej instalacji, to nie sposób uznać jej za obrót energią elektryczną. Tym samym nie można twierdzić, iż polega ona na sprzedaży tego dobra.

Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych – co szczególnie podkreślił WSA – nie wiąże ładowania pojazdu elektrycznego ze sprzedażą energii elektrycznej. Istotne znaczenie w ocenie WSA miało również to, iż w uzasadnieniu projektu powołanej wcześniej ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych ładowanie samochodu elektrycznego nie sprowadza się do sprzedawania odbiorcy energii elektrycznej. Jest to nowy rodzaj działalności gospodarczej. Obejmuje on sprzedawanie energii elektrycznej, ale również polega na udostępnianiu infrastruktury temu służącej, udostępnianiu miejsca postojowego na czas ładowania.

W związku z przytoczonymi argumentami WSA w omawianym wyroku uznał, że nie neguje on uznania energii elektrycznej za towar. Jednakże nie może to oznaczać, iż w każdym przypadku, gdy jest ona wykorzystywana do realizacji usługi, ma miejsce jej dostawa jako główne świadczenie.

Dla stawki VAT istotnie nie ma to znaczenia. Na każde ze świadczeń nałożona jest podstawowa, czyli stawka 23%. Zatem tutaj istotnie jest wszystko jedno.

Pojmowanie doładowania samochodu elektrycznego jako dostawy towaru lub usługi ma natomiast znaczenie dla prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4a w związku z ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu jej sprzedaży, lecz nie później niż z upływem terminu płatności. Otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki nie powodowałoby powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli ładowanie samochodu elektrycznego uznać za usługę, to obowiązek podatkowy powstawałby na ogólnych zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Następowałoby więc to w momencie wykonania usługi. W tym przypadku otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Potwierdzenie takiego rozróżnienia zawarte jest w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS nr 1462-IPPP1.4512.121.2017.1.AKO z 16 maja 2017 r.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot pisma użytkownik samochodu elektrycznego wpłacał środki pieniężne przeznaczone na zapłatę za tę czynność do e-portfela. Podatnik zaś był zainteresowany ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Dyrektor oparł się tutaj na prezentowanym powszechnie przez organy skarbowe stanowisku, iż ładowanie samochodu elektrycznego stanowi dostawę energii elektrycznej.

W związku z tym, kierując się art. 19a ust. 5 pkt 4a w związku z ust. 7 ustawy o VAT, dokonane wpłaty do e-portfela będą podlegać opodatkowaniu w momencie otrzymania przez podmiot sprzedający energię elektryczną zapłaty. Będzie ona bowiem uznana za termin płatności.

Jak widać, prawidłowa kwalifikacja czynności ładowania samochodów elektrycznych pod kątem VAT nie jest łatwa. Nie zdecydował się na nią nawet Naczelny Sąd Administracyjny, który 23 lutego 2022 r. zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnynym dotyczącym kwalifikacji na gruncie VAT świadczenia dotyczącego ładowania samochodów elektrycznych. To Trybunał ma zdecydować, czy takie świadczenie powinno być rozpoznawane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (sygn. akt I FSK 1712/18).