Odliczanie częściowe podatku

Dodano: 21 grudnia 2021

W treści komentarza do art. 86 omówione zostały zasady dotyczące ustalania metody odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakupy są związane z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. W treści art. 90 natomiast, ustawodawca umieścił normy prawne dotyczące sposobu ustalania zasad odliczania podatku naliczonego, jeżeli zakupy dotyczą czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT.

Sytuacje tą zobrazować można przykładem, w którym podatnik wykonuje dwojakiego rodzaju usługi: pierwszy typ to usługi medyczne, korzystające ze zwolnienia z VAT, a drugi typ, inne usługi opodatkowane wg stawki podstawowej. W takim wypadku podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko od zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a nie będzie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych z podatku.

Natomiast co do faktur związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i sprzedażą zwolnioną, przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość odliczenia proporcjonalnego i wskazują zasady, jakim powinna odpowiadać proporcja do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią omawianego przepisu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności – w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje – podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ten wskazuje więc, że w pierwszej kolejności podatnik powinien wyodrębnić faktury, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego, od faktur w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje. Dopiero w następnej kolejności przepis stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, od których podatnik ma prawo do odliczenia oraz kwot względem których takie prawo do odliczenia mu nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcjonalne odliczanie VAT

W przypadku tego rodzaju proporcjonalnych odliczeń ustawodawca przewidział jedną metodę ustalania proporcji (przeciwnie niż w treści art. 86 dotyczącym prewspółczynnika). W myśl przepisów, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Obliczanie proporcji

Proporcja stanowi zatem ułamek, w którym:

  • licznik to całkowita kwota obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia,
  • mianownik to całkowita kwota obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Jako przykład przedstawić można podatnika, który uzyskuje z tytułu czynności opodatkowanych, kwotę rocznego obrotu w wysokości 100.000 zł oraz kwotę całkowitego rocznego obrotu (zarówno z czynności opodatkowanych jak i zwolnionych) wysokości 400.000 zł. Po podstawieniu wymienionych wyżej wielkości do ułamka, uzyskamy wynik 25% co oznacza, że jednostka, która w poprzednim roku uzyskała parametry obrotów jak wyżej będzie miała prawo do odliczenia 25% VAT znajdujących się na fakturach zakupowych, których nie da się jednoznacznie przypisać jako związanych z działalnością opodatkowaną VAT lub zwolnioną z VAT.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Podatnicy, którzy rozpoczynają działalność lub tacy u których obrót z tytułu tej działalności był w poprzednim roku niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Również wtedy, kiedy podatnik uzna, że obroty z roku poprzedniego nie będą w pełni odzwierciedlać działalności prowadzonej w roku przyszłym, to proporcja może zostać ustalona w oparciu o dane, które podatnik uzna za reprezentatywne na podstawie protokołu ustalonego z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie w przypadku, gdy ustalona w oparciu o ww. zasady proporcja przekroczyła w roku podatkowym 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. Podobnie w sytuacji, kiedy proporcja nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. 

Ustalana w oparciu o ww. zasady proporcja jest ustalana jako wstępna, a następnie po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w oparciu o opisane wyżej zasady, na podstawie faktycznie zrealizowanego w danym roku podatkowym obrotu z działalności opodatkowanej i zwolnionej, a nie tylko w oparciu o planowane wielkości obrotów z tych rodzajów działalności. Obowiązek taki wprowadza art. 91 ustawy o VAT (o tym szerszej w komentarzu do kolejnego artykułu).  

Czynności niewliczane do proporcji

Jednocześnie ważne jest, że ustawa o VAT wskazuje również czynności, których wartość nie jest wliczana do ustalania proporcji. Pierwszy rodzaj tych czynności to obroty z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Dotyczy to zarówno obrotu z tytułu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były opodatkowane, jak również dostaw środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które były zwolnione od podatku.

Drugi rodzaj to transakcje pomocnicze w zakresie nieruchomości i usług finansowych jak również transakcje dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT takich jak np. usługi udzielania pożyczek czy usługi ubezpieczeniowe. Transakcje te nie są wliczane do proporcji w zakresie, w jakim mają charakter pomocniczy.

Dodatkowo do proporcji nie wlicza się wartości czynności (w szczególności świadczenia usług), które nie podlegają w Polsce opodatkowaniu ze względu na miejsce ich świadczenia, znajdujące się poza terytorium Polski (zob. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2009 r., IPPP2/443-1740/08-2/MS).

Obrót z takich czynności należy uwzględniać:

  • w obrocie z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w całkowitym obrocie, (a więc w liczniku i mianowniku) – w zakresie w jakim czynności te dają prawo do odliczenia,
  • tylko w całkowitym obrocie (w mianowniku) – w zakresie w jakim czynności te nie dają prawa do odliczenia.

W obrocie dla celów ustalania proporcji nie uwzględnia się również wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, gdyż nie generują one obrotu podatników. Przy ustalaniu proporcji nie uwzględnia się również wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, w których polski podatnik jest ostatnim uczestnikiem obrotu (nabywcą).

Regulacja przepisów prawa wspólnotowego, na której opiera się przepis krajowy

Artykuł 173 dyrektywy 2006/112/WE

1. W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

2. Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;

e) postanowić, że w przypadkach, gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Artykuł 174 dyrektywy 2006/112/WE

1. Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

2. W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) - g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

3. W przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości określonej w art. 191 przewidującej, że korekta w stosunku do dóbr inwestycyjnych nie jest wymagana, mogą one uwzględnić kwotę uzyskaną ze zbycia tych dóbr przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Artykuł 175 dyrektywy 2006/112/WE

1. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana rokrocznie jako wartość procentowa zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej.

2. Tymczasowo stosowana proporcja na dany rok jest obliczana na podstawie transakcji z roku poprzedniego. W przypadku braku takich transakcji lub gdy nie są one znaczące, proporcja podlegająca odliczeniu zostaje tymczasowo oszacowana przez podatnika według własnej prognozy pod nadzorem organu podatkowego.

Państwa członkowskie mogą, jednakże utrzymać przepisy obowiązujące w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

3. Ustalenie ostatecznej proporcji podlegającej odliczeniu, które odbywa się na dany rok w toku roku kolejnego, wymaga korekty odliczeń dokonanych na podstawie tymczasowej proporcji.

Wybrane orzeczenia odnoszące się do komentowanego przepisu

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lutego 2017 r., I FSK 964/15, LEX nr 2267838  

Artykuł 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczący obowiązku dokonania korekty ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 stycznia 2017 r., I SA/Kr 1358/16, LEX nr 2253668  

1. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

2. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności VAT.

3. Jeżeli Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na etapie realizacji inwestycji, to nie będzie podstaw do dokonania korekty w przypadku ewentualnego późniejszego wykorzystania powstałej infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku. Nie ma bowiem podatku naliczonego, który miałby podlegać ewentualnej korekcie (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast w odniesieniu do części innych zakupów związanych z kosztami utrzymania, funkcjonowania Spółki, od których Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia, w przypadku ich wykorzystania w okresie korekty (tj. odpowiednio 5 lub 10 lat od oddania do użytkowania) do czynności niedających prawa do odliczenia, konieczna będzie korekta na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2016 r. I FSK 255/15, LEX nr 2229201  

Inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od budynku czy budowli środek trwały podlegający amortyzacji według określonych dla niego reguł, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

1. W odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym inwestycje polegające na adaptacji budynku czy też lokalu do potrzeb prowadzonej działalności, ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegające amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

2. Inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady (koszty) poniesione na obcy środek trwały (ruchomy lub nieruchomy), który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Jej okres używania jest bardziej związany z tytułem prawnym do obcego środka trwałego (określonego w umowie czasu jego użytkowania) aniżeli z charakterem tego środka.

3. W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym (budynku/lokalu), polegająca na jego adaptacji, stanowi odrębny od budynku/lokalu środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2015 r., I FSK 889/14, LEX nr 1800355 

Samo stwierdzenie w protokole z inwentaryzacji, iż niedobory należy uznać za niezawinione, nie może przesądzić o braku obowiązku korekty podatku. Organ podatkowy może bowiem na podstawie dostępnych informacji i dokumentów dojść do odmiennych wniosków i uznać ubytki za zawinione, jeśli okaże się, że powstały na skutek braku należytej staranności podatnika.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 czerwca 2015 r.,  I SA/Gd 570/15, LEX nr 1790447  

W sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1039/13, LEX nr 1569139

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli licencje na oprogramowanie komputerowe nie zostaną zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym, to nie mogą podlegać korekcie ze względu na zmianę przeznaczenia.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 lutego 2014 r., I SA/Ke 48/14, LEX nr 1487081  

Prowadzona niewłaściwie przez spółkę gospodarka magazynowa, a także brak umów o odpowiedzialności materialnej pracowników nie pozwala na uznanie powstałego niedoboru w całości za niezawiniony.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 lutego 2014 r., I SA/Kr 948/13, LEX nr 1501914  

W przypadku strat powstałych w towarach handlowych, element związku ze sprzedażą opodatkowana wymagany przez przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie zachowany tylko w przypadku straty, która nie jest następstwem celowego działania, bądź zaniedbania podatnika. Natomiast w przypadku, gdy zakup towaru był dokonany z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych, późniejsza strata tego towaru nastąpiła z przyczyn zależnych od podatnika (niedobór zawiniony) i w efekcie towar ten nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem tego towaru zostało utracone, co skutkuje koniecznością korekty podatku naliczonego wcześniej odliczonego przy zakupie towaru.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3774/14, GP 2015/139/2

Podatnik ma prawo skorygować VAT, jeżeli pierwotnie inwestycja służyła czynnościom nieopodatkowanym, ale następnie zmieniono jej przeznaczenie.

Doradca VAT, Nr 219

Doradca VAT, Nr 219
Dostępny w wersji elektronicznej