Jakie okoliczności usprawiedliwiają opóźnienie rozliczenia WNT

Analizując postawione w tytule pytanie, należy przypomnieć, iż 18 marca 2021 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. akt C-895/19, z którego wynikało, że niezgodne z regulacjami unijnymi są przepisy krajowe, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Tym samym podważono zgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

Przy czym Trybunał wskazywał, że ustanowienie trzymiesięcznego terminu zawitego, którego długość wydaje się wystarczająca, może zdyscyplinować podatnika, przyczyniając się jednocześnie do zwalczania nadużyć prawa. Termin ten ma zatem na celu zapobieganie sytuacjom, w których w przypadku kwoty naliczonego VAT równej kwocie należnego VAT podatnicy korzystaliby z możliwości dokonania spóźnionej korekty w celu optymalizacji podatkowej i nadużycia prawa. Ponadto, istnieją jednak sytuacje, w których podatnik nie jest w stanie dochować owego trzymiesięcznego terminu, w szczególności w przypadku opóźnienia w wystawieniu faktury, błędów w jej sporządzeniu lub wystąpienia nieprawidłowości, za które odpowiedzialność ponoszą operatorzy pocztowi. Tymczasem art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT nie dokonuje żadnego rozróżnienia w zależności od tego, czy podatnik działał w dobrej wierze, czy też nie.

WSA w Gliwicach uznał, że jeśli opóźnienia rozliczeń determinowane są czynnikami niezależnymi od podatnika (zbyt późne wystawienie/dostarczenie faktury sprzedaży przez zagranicznego kontrahenta; wystawienie wadliwego dokumentu potwierdzającego transakcję zagraniczną) i w żaden sposób brak rozliczenia transakcji w terminie 3 miesięcy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego, to nie może być tak, iż podatnik musi we wcześniejszym miesiącu rozliczyć VAT należny (w dodatku z odsetkami), a dopiero później naliczony.

Warto przy tym zwrócić uwagę, jakie – przykładowo – okoliczności usprawiedliwiałyby podatnika, jeśli chodzi o opóźnienie w rozliczeniu WNT (bądź innego rozliczenia, gdzie podatek należny rozlicza nabywca):

zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta – jeśli podatnik nie ma wpływu na terminowe wystawianie faktur VAT przez jego kontrahentów; dotyczy to w szczególności przypadków, gdy kontrahentem jest podmiot zagraniczny, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur, niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, a polski podatnik nie dysponuje narzędziami pozwalającymi wymusić na kontrahencie dostosowanie w tym zakresie do polskich regulacji; zdarza się, że faktura zostaje doręczona nabywcy po więcej niż 3 miesiącach od końca miesiąca, kiedy powstał obowiązek podatkowy,

opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta – podatnik nie ma wpływu na termin wysłania i doręczenia jej terminowo wystawionej faktury; takie opóźnienie w wysyłce może wynikać z różnych przyczyn, np. zaniedbania przez kontrahenta obowiązków w tym zakresie, zagubienie przesyłki z fakturą przez operatora pocztowego odpowiedzialnego za realizację usługi pocztowej itd; zdarza się, że faktura zostaje doręczona nabywcy po więcej niż 3 miesiącach od końca miesiąca, kiedy powstał obowiązek podatkowy,

wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta – wadliwość ta przejawia się m.in. w następujących aspektach: wskazanie błędnej daty dostawy/daty wykonania usługi, podanie błędnej (innej niż uzgodniona, lub wynikająca z zamówienia) ceny, niezgodny z zamówieniem i faktycznie otrzymanym towarem opis faktury lub błędne określenie wolumenu dostarczanych towarów; wykrycie takich nieprawidłowości wymusza podjęcie obustronnych działań z kontrahentem, w celu wyjaśnienia powstałych rozbieżności, co dodatkowo przesuwa w czasie moment zaksięgowania oraz ujęcia podatku VAT (należnego i naliczonego) z tytułu takiej faktury,

wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką (kwotową np. 23%) dla dostawy towarów lub świadczenia usług objętych mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia – zdarza się, że podatnik otrzymuje od swojego krajowego dostawcy fakturę ze stawką 23% VAT, w sytuacji gdy przedmiot świadczenia powinien być objęty mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia; w toku weryfikacji i rozmów z dostawcą finalnie dochodzi do reklasyfikacji świadczenia i wystawienia przez dostawcę korekty faktury, polegającej na zmianie stawki z kwotowej (23%) na odwrotne obciążenie; powoduje to jednak opóźnienie w możliwości zadeklarowania przez podatnika VAT wynikającego z odwrotnego obciążenia,

wydłużony czas akceptacji danej faktury, który powoduje, że pomimo faktycznego wpłynięcia faktury do podatnika w terminie krótszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji, do czasu zaakceptowania tej faktury jako prawidłowej i ujęcia jej w ewidencji i deklaracji VAT mija okres 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.