Wstrzymanie zwrotu VAT na podstawie zarzutu udziału w karuzeli podatkowej
Organy skarbowe bardzo często wstrzymują podatnikom zwroty VAT pod zarzutem udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Przedsiębiorcy powinni mieć chociażby podstawową wiedzę na ten temat, gdyż w większości przypadków są oni nieświadomymi uczestnikami tego procederu, ze wszystkimi tego negatywnymi konsekwencjami.
Mianem karuzeli podatkowej określić można zorganizowaną strukturę, której celem jest generowanie korzyści finansowych poprzez zaniżanie należnych zobowiązań w VAT albo występowanie o nienależny zwrot VAT. Jej istota polega na tym, że dokonywany jest realny przepływ towarów albo sprawiane są pozory takiego przepływu, poprzez tworzenie dokumentów stanowiących dowód tego rodzaju przepływu.
W karuzeli vatowskiej następuje wiele transakcji towarami albo tworzone są pozory takiego przepływu poprzez generowanie dokumentów stanowiących dowód takiego przepływu. W następstwie dochodzi do wcale nie pozornego zwrotu naliczonego podatku. Trzeba jednak jasno powiedzieć, że dokonywaniu oszustw sprzyja niejako sam mechanizm działania VAT.
Początki oszustw VAT na dużą skalę
Niezwykle ważnym momentem w rozwoju oszustw podatkowych w formie karuzel podatkowych był 1 stycznia 1993 r. Stało się tak, ponieważ w tym dniu nastąpiło zakończenie procesu kształtowania jednolitego rynku. Ów jednolity rynek dotyczył usprawnienia przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Z kontroli celnych nadzór nad takim obrotem przeniesiony został na przedsiębiorców, na których spoczął ciężar administracyjnej kontroli obrotu pomiędzy państwami członkowskimi. Oznacza to, że od tego momentu liczyć należy czas, od którego pojawiły się przestępstwa czynione na zasadzie karuzeli podatkowej.
Czym jest karuzela podatkowa
Pojęcie karuzeli podatkowej nie zostało zdefiniowane. Nie funkcjonuje także w języku prawnym, czyli języku aktów prawnych. Można jednak wskazać definicję karuzeli VAT. Jest nią fikcyjny przepływ towarów pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami gospodarczymi z UE bądź krajami trzecimi, zorganizowany w sposób powodujący powrót towarów do miejsca pochodzenia.
Natomiast pojęcie „karuzela VAT” powstało w języku prawnym – jest ono używane zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Zostało ono użyte m.in. w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2411/15. Na podstawie tego oraz szeregu innych rozstrzygnięć sądownictwa administracyjnego możliwe jest przyjęcie, iż karuzela podatkowa nosi następujące cechy:
stanowi oszustwo popełnione przy zastosowaniu wyszukanych często metod,
jest ukierunkowane na uzyskanie nienależnej korzyści przy rozliczaniu VAT osiąganej przez wyłudzenie,
powiązania pomiędzy podmiotami mają charakter międzynarodowy (wewątrzwspólnotowy),
pierwszym krajowym ogniwem obrotu jest podatnik krajowy będący znikającym podatnikiem,
towary stanowiące przedmiot obrotu nie są dzielone na małe partie, jego sprzedaż następuje zwykle w dużych ilościach,
sprzedawane towary mają znaczną wartość, a ich cena ustalana jest poniżej ceny rynkowej,
towar nie jest pomimo znacznej wartości ubezpieczany (zbędne koszty),
biorący udział w procederze wskazują, od kogo towar kupić i komu go sprzedać,
stosowane są krótkie terminy płatności,
zaangażowanie w transakcję minimum dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzunijne,
długi do przesady łańcuch dostaw,
ostatni podmiot w łańcuchu krajowym dokonuje dostawy poza terytorium kraju (dostawa wewnątrzwspólnotowa) i zwraca się do urzędu skarbowego o zwrot VAT.
Podsumowując – karuzela podatkowa sprowadza się do tego, iż podatnik nie odprowadza należnego podatku lub wyłudza zwrot VAT.
Obrót w ramach karuzeli podatkowej
Jest to przynajmniej na pierwszy rzut oka obrót gospodarczy. Jest tu zarówno sprzedawca, jak i nabywca. Występują wszelkie atrybuty tego rodzaju transakcji. Pozornie występuje także sprzedaż. Jednakże powstaje kwestia ustalenia, czy obrót w ramach karuzeli podatkowej można uznać ze obrót w świetle art. 15 ustawy o VAT? Uczestnik karuzeli podatkowej nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik tego podatku. Natomiast w przypadku, gdy uczestnik karuzeli podatkowej na wystawionej fakturze wykaże podatek, będzie obowiązany do jego zapłaty (zasada podatku wykazanego na fakturze).
Jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo karuzelowe, wszelkie transakcje wchodzące w skład karuzeli podatkowej nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści podatkowej. To sprawia, że pozostaje ona poza sferą VAT i to nawet, gdy w celu nadania im wiarygodności towarzyszy im obrót towarowy. Zagadnienie to było m.in. przedmiotem wyroku NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16.
Okiem sądu
W ww. orzeczeniu NSA uznał, że oszustwo podatkowe w formie karuzeli podatkowej jest tworzone w celu nadużycia prawa. Zdaniem sądu karuzela VAT to konstrukcja służąca zakamuflowaniu zorganizowanego oszustwa na gruncie tego podatku. A jest ono nastawione na ukrycie takiego zorganizowanego przestępstwa. Ze względu na taki cel nie jest możliwe całkowite utożsamianie oszustwa podatkowego na gruncie VAT, opartego na dokonywanych czynnościach z nadużyciem prawa w zakresie VAT. W rezultacie nie jest możliwe uznanie czynności świadczonych przez uczestników zorganizowanego oszustwa w postaci karuzeli podatkowej jako działań z zasady bezprawnych za nadużycie prawa.
Wstrzymywanie zwrotów VAT
Zwrot VAT bywa często przedłużany przez naczelników urzędów skarbowych. Organy podatkowe przy istnieniu najmniejszych przesłanek do zredukowania przelewu na konto podatnika chętnie korzystają z takiej możliwości.
Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej. Istnieje też termin skrócony wynoszący 25 dni (a od 1 stycznia 2022 r. – fakultatywnie także termin 40-dniowy, dla korzystających z KSeF).
Termin zwrotu może być jednak na podstawie art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej zmieniany. Przepis ów pozwala bowiem przedłużać termin zwrotu podatku do zakończenia czynności sprawdzających. Nie wskazuje on żadnych konkretnych podstaw takiego przedłużenia, nie mówi o „uzasadnionym podejrzeniu” czy też „podejrzeniu”. Decyzja taka nie musi się opierać na konkretnych przesłankach, lecz jest pozostawiona uznaniu naczelnika urzędu skarbowego. Owszem, przysługuje na nią zażalenie, lecz wniesienie takiego środka decyzji nie zmienia i nie musi być ono rozpatrzone pozytywnie.
Co należy brać pod uwagę, występując o zwrot – ważne wyroki
W obowiązujących przepisach brak jest definicji pojęcia, które jest kluczowe dla oceny zachowania podatnika w kwestii zasadności wystąpienia przez niego o zwrot podatku. Chodzi o termin „dobra wiara”, który powinien być odbiciem postawy podatnika względem tego rodzaju kwestii.
Okiem sądu
W wyroku z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11, NSA stwierdził, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu o przysługiwaniu w takiej sytuacji uprawnieniu do działania zgodnie z prawem. Dobra wiara oparta jest na obiektywnych przesłankach mających źródło w stosunkach stanowiących podstawę oraz przyczynę danego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten podmiot, który powołuje się na dane prawo czy stosunek prawny i pozostaje w przekonaniu o jego istnieniu nawet w sytuacji, gdy jest on w błędzie, o ile w danych okolicznościach błąd taki może uchodzić za usprawiedliwiony. Z kolei w złej wierze jest ten, kto powołując się na prawo czy stosunek prawny, wie, iż on nie istnieje, ale w danych okolicznościach niewiedza ta nie może być usprawiedliwiona. Zła wiara ma miejsce, gdy brak świadomości o nieistnieniu prawa lub stosunku prawnego. Stanowi wynik zaniedbania, niezachowania normalnej w danych okolicznościach czujności.
Z kolei w wyroku z 19 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13 NSA uznał, że przez dobrą lub złą wiarę rozumieć należy określony stan wiedzy podatnika w momencie dokonywania przez niego transakcji opodatkowanej VAT. Zatem wszystkie faktyczne okoliczności wskazujące na przestępczą czy oszukańczą działalność kontrahenta lub podmiotów z nim powiązanych, które zdecydowały się jej dokonywać lub stały się wtedy znane, nie mogą odbierać podatnikowi cech działania w dobrej wierze. Nie jest możliwe założenie, że podatnik miał świadomość co do ich charakteru, gdy zaistniały one miesiące lub lata po dokonaniu transakcji i mogłyby stać się podstawą do powzięcia decyzji odnośnie do uczestniczenia w takim obrocie.
Podobnie WSA w Olsztynie w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt. I SA/Ol 799/16, uznał, że obowiązek przeprowadzenia dowodu na okoliczność stanu świadomości podatnika w zakresie istnienia dobrej wiary ciąży na organie podatkowym. Sąd dodał, że w świetle wyroków TSUE nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przewidział działania, jakich można oczekiwać, kierując się racjonalnością, a zmuszonych do upewnienia się, czy dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Z drugiej jednak strony nie można od przedsiębiorcy wymagać działań, do których nie był zobowiązany. Zakres koniecznych działań podatnika zależy od okoliczności rozstrzyganego przypadku.
Dobra wiara i należyta staranność
Kolejne ważne – z punktu widzenie zwrotów i odliczeń VAT - pytanie dotyczy dobrej wiary. Należyta staranność kupiecka stanowiąca przejaw dobrej wiary to termin pochodzący z orzecznictwa TSUE, wydanego na gruncie dyrektywy 112.
Okiem sądu
W wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt. I FSK 429/12, NSA uznał, że w kwestii wykazania podatnikowi braku należytej staranności powoływanie się na powszechną wiedzę o istnieniu oszustw w danej branży to za mało. Konieczne jest jednoznaczne wykazanie, jakie konkretne czynności zostały przez podatnika zaniedbane, a których należałoby w tych okolicznościach oczekiwać, a których dokonanie pozwalałoby na stwierdzenie, iż zakwestionowane sposoby prowadzą do podmiotu niedokonującego faktycznego obrotu towarami.
To organy podatkowe są w tej kwestii obowiązane do działania. Muszą więc ustalić, czy podatnik dochował aktu staranności kupieckiej i może się on powoływać na działanie w dobrej wierze. Zatem można w takiej sytuacji mówić o naruszeniu prawa polegającym na zaniechaniu wyjaśnienia okoliczności, mających znaczenie dla ustalenia, czy podatnik w sposób świadomy uczestniczył w karuzeli podatkowej.
Natomiast w wyroku o sygn. akt I FSK 754/16 z 2 lutego 2018 r. NSA stanął na stanowisku, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność, nie stanowi naruszenia prawa materialnego. Można w takim przypadku mówić o nieprawidłowości proceduralnej.
Czy zawsze trzeba weryfikować dobrą wiarę
Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dobra wiara podatnika nie musi zostać wykazana w każdym przypadku, lecz jedynie w takim, gdy miał miejsce realny obrót towarem, lub gdy wykonano usługę. Gdy takich elementów brak, nie zachodzi przypadek dobrej wiary.
NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 2144/16 z 3 sierpnia 2018 r. jasno mówi, że odliczeniu nie może podlegać podatek z faktury pustej i w takim przypadku nie sposób dać wiary twierdzeniu, że podatnik nie był świadomy oszukańczego charakteru takiego działania.
Z kolei, gdy nastąpi ujawnienie, iż zachodził wtedy obrót towarem (lub świadczenie usługi), a wykonujący dostawę (świadczenie) okazał się, tylko firmantem mającym za zadanie ukryć przed nabywcą prawdziwe dane rzeczywistego podatnika – dobra wiara ma znaczenie. Również istotne jest to w przypadku, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega tak, że może wywoływać przekonanie współpracy z podatnikiem widniejącym na fakturze.
Zdaniem orzecznictwa niedopuszczalne jest postępowanie polegające na dokonaniu uznaniowego sądu przez fiskusa. Jedynym ratunkiem podatników w takim przypadku jest walka z takimi działaniami organów podatkowych przed sądem administracyjnym.
Słowa kluczowe:
zwrot VATPodobne artykuły
Zobacz również
Aktualny numer Pokaż listę wydań »
Doradca VAT, Nr specjalny 72
