Usługi związane z nieruchomościami – wybrane problemy w interpretacjach indywidualnych

Usługi świadczone w wyłącznej strefie ekonomicznej to usługi świadczone wprawdzie na obszarze znajdującym się poza terytorium państwa, ale w którym dane państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję. Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych. Wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część terytorium państwa, co zdaniem dyrektora KIS potwierdza m.in. wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05.

W tej konkretnej sprawie usługi cementowania i usługi serwisu płuczkowego na odwiercie zlokalizowanym w obrębie złoża ropy naftowej stanowią usługi związane z nieruchomością (konkretną platformą wiertniczą), o której mowa w art. 28e ustawy. W związku z tym miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług, jest państwo, na terytorium którego położona jest nieruchomość. W tym wypadku miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej).

Ponadto zostały spełnione pewne przesłanki ogólne, bowiem usługi uważa się za związane z nieruchomością, jeśli „wywodzą się z nieruchomości”, a nieruchomość ta stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

Podobna zasada występuje w odniesieniu do miejsca świadczenia usług związanych z budową morskich farm wiatrowych (zob. przykładowo: interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 31 marca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.130.2 021.1.PC).

Podatnik miał wątpliwość, czy tego typu usługi mają związek z nieruchomością. Przy czym wskazany usługodawca nie świadczy usług np. w zakresie przygotowania czy koordynacji prac budowlanych, doradztwa technicznego, nie projektuje systemów bezpieczeństwa, nie opiniuje jakości technologii budowlanej, nie tworzy raportu bezpieczeństwa procesowego danego obiektu itp.

Dyrektor KIS potwierdził, że tego typu usługi za przedmiot mają nie nieruchomości, lecz warunki pracy w zakresie bezpieczeństwa. W konsekwencji, czynności te nie stanowią usługi na nieruchomości. Stąd nie będzie tu miał zastosowania art. 28e ustawy o podatku VAT. Miejscem świadczenia usługi BHP na rzecz podatnika (usługobiorcy) jest terytorium jego kraju (państwo jego siedziby, zgodnie z ogólną regulacją wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

W analizowanej zaś przez dyrektora KIS sprawie – czynności wykonywane przez podatnika nie będą miały wpływu na kształt samej rozbudowy fabryki, a odnosić się będą jedynie do sprawowania nadzoru nad bezpieczeństwem na terenie budowy.

Jeśli wykonywane prace nie ingerują w elementy zespolone z nieruchomością, zaś okablowanie maszyny nie stanowi głównej instalacji budynku ani integralnej części danej maszyny, jednocześnie podczas ewentualnego usunięcia/przeniesienia maszyny budynek nie ulegnie poważnemu uszkodzeniu lub znacznej zmianie stanu (naruszona zostanie tylko podłoga w taki sposób, że zostaną widoczne ślady po zdemontowanych ramach, stelażu maszyn, które były przytwierdzone do podłoża kotwami/śrubami, ale uszkodzenia te łatwo naprawić) – usługi nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością.

Co więcej, po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu maszyny maszyna nie traci wartości i może służyć do tego samego celu w innej  lokalizacji.

Świadczone przez podatnika usługi montażu krzeseł w kinach, zmiany obicia krzeseł oraz mycia i czyszczenia krzeseł nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami. Dotyczyło to sytuacji, gdy krzesła nie będą trwale połączone z nieruchomością, czyli fundamentem oraz konstrukcją stalową.

Montaż krzeseł polegał na tym, że byłyby one połączone z podestem poprzez śruby (w trakcie ich montażu nie będą wykonywane prace o charakterze budowlanym). Tego rodzaju połączenie krzeseł z nieruchomością uznano za nietrwałe, ponieważ urządzenia mogą być w łatwy sposób odłączone od nieruchomości (śruby mogą być odkręcone).

Krzesła mogą być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia nieruchomości. Po ewentualnym zdemontowaniu krzesła mogą być nadal wykorzystywane np. po zamontowaniu ich na innej nieruchomości (przykładowo krzesła można przenieść do innego kina tej samej sieci, które ma takie same sale).

Usługi polegające na wykonaniu operatu szacunkowego określającego wartość rynkową prawa własności nieruchomości należą do usług świadczonych przez rzeczoznawców, o których mowa w art. 28e ustawy, i jednocześnie stanowią szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów o opracowanie planów budynku lub jego części.

Skoro więc usługa świadczona jest związana z nieruchomością, to miejscem świadczenia i opodatkowania tej usługi – zgodnie z art. 28e ustawy – jest terytorium państwa, w którym jest miejsce położenia nieruchomości. Skoro usługa związana jest z nieruchomością położoną poza terytorium Polski, to usługa szacowania wartości tej nieruchomości nie podlega w Polsce opodatkowaniu VAT.

Ewentualnie – w razie wystawienia faktur dokumentujących opłaty z naliczonym polskim podatkiem VAT, kiedy to usługa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie kraju, podatnik będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, w której wykonana usługa będzie wykazana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

W jednej z interpretacji analizowano sprawę podatnika, który świadczy głównie dwa rodzaje usług:

usługi polegające na przebudowie regałów w marketach, w ramach których następuje demontaż i montaż regałów sklepowych i magazynowych w celu przestawienia ich w inne miejsce sklepu (prace związane z nową aranżacją przestrzeni w sklepie czy markecie),

usługi merchandisingowe, na które składają się zabudowa regałów płytami meblowymi w celu poprawy estetyki eksponowania towarów, wymiana starych płyt meblowych zabudowy i półek, montaż haków, zawieszek itp.

Regały mogą być zdemontowane i przestawione w inne miejsce bez konieczności niszczenia ich elementów (jak również bez zniszczenia czy też uszkodzenia budynku lub jego konstrukcji). Po takim zdemontowaniu wszystkie elementy regałów nadają się do ponownego użycia, do ich ustawienia w innej przestrzeni czy w innej konfiguracji.

Istota przedmiotowych usług nie polega na ingerencji w nieruchomość, nie powoduje zmiany jej wyglądu (właściwości) czy sposobu jej użytkowania. Market nie zlecałby usług przebudowy regału, gdyby skutkowało to jego nieodwracalnym zniszczeniem lub uszkodzeniem budynku marketu.

W konsekwencji – dla określenia miejsca świadczenia opisywanych usług zastosowanie mają zasady ogólne, określone w art. 28b (a nie w art. 28e) ustawy.

Usługi sprzątania budynków mieszkalnych, biurowych i obiektów przemysłowych położonych na terytorium Niemiec stanowią usługi związane z nieruchomościami, w myśl art. 31a ust. 1 w zw. z art. 31a ust. 2 lit. k rozporządzenia 282/2011. W takim wypadku nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych przez podatnika usług.

Za ścisłym związkiem usług z nieruchomością przemawia aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje te usługi, ponieważ aby skutecznie realizować czynności, które składają się na usługi sprzątania nieruchomości, muszą mieć one związek z konkretną nieruchomością.

Tym samym miejsce świadczenia (opodatkowania) usług wykonywanych przez podatnika, polegających na sprzątaniu budynków mieszkalnych, biurowych i obiektów przemysłowych, ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości, czyli w przedmiotowej sprawie terytorium Niemiec.

Oznacza to, że podatnik wykonując tego typu usługi, będzie zobowiązany do rozliczenia VAT na podstawie przepisów obowiązujących na terenie Niemiec. Przepisy polskiej ustawy o VAT nie będą miały natomiast zastosowania.

W jednej z interpretacji dyrektor KIS analizował też miejsce świadczenia usług naprawy, serwisu i montażu systemów przeciwsłonecznych, potwierdzając, że wystąpi tu związek usługi z nieruchomością. Wynikało to m.in. z faktu, że po zamontowaniu systemy przeciwsłoneczne stanowią element budynku, do którego są zamontowane, albo wyjątkowo mogą stanowić samodzielną konstrukcję związaną z gruntem.

Systemy przeciwsłoneczne montowane są bowiem na stałe, tak jak inne elementy budynku czy elewacji. Brak jest też możliwości przenoszenia tych systemów. W praktyce demontaż systemów przeciwsłonecznych może prowadzić do uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany budynku bądź nieruchomości polegających na uszkodzeniu elementów otworu okiennego i elewacji.