9 ważnych problemów związanych z ustalaniem podstawy opodatkowania w VAT
Podstawa opodatkowania to istotny element konstrukcji danego podatku. Podatnik ma jednak niekiedy problem z oceną, jaka wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Wskazane zagadnienie to poniekąd „temat – rzeka”, ale może właśnie dlatego warto przyjrzeć się wybranym problemom, bowiem nie chodzi o to, by „wyuczyć się” odpowiedzi np. na kilkaset pytań, co do podstawy opodatkowania (co wydaje się trudne do wykonania, zaś co pewien czas pojawiają się nowe kontrowersje itp.), ale raczej, by poznać pewne reguły, które ułatwią wyszukanie konkretnej odpowiedzi czy podpowiedzą, w jaki sposób interpretować przepisy.
1. Metoda „w stu”
Zasadniczo w większości sytuacji kwota wynagrodzenia to już kwota brutto. Jeśli strony nie umówiły się inaczej, to przyjmuje się, że cena już zawiera VAT. Ma to znaczenie także m.in. przy korektach faktur, gdzie zmianie uległa stawka – cena brutto nie zmienia się, a zmianie (podwyższeniu, obniżeniu) ulega kwota netto. Metoda „w stu” dotyczy różnych sytuacji, np.:
dotacji – zdaniem dyrektora KIS (interpretacja z 31 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.707.2018.2.RSZ) (…) Podstawę opodatkowania stanowi/stanowić będzie kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku”;
kwoty odszkodowania – zdaniem fiskusa wynagrodzenie należne z tytułu wywłaszczenia nieruchomości stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie” należny podatek, który powinien być wyliczony metodą w „stu” (interpretacja dyrektora KIS z 1 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.641.2020.2.NF).
Okiem fiskusa
„(…) Podstawą opodatkowania dla czynności zbycia nieruchomości przez A na rzecz B w zamian za udziały (w celu ich umorzenia) będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, czyli suma wartości nominalnej udziałów, które mają zostać umorzone, powiększona o wartość dopłaty przekazanej przez B stanowiącą równowartość VAT należnego z tytułu tej transakcji. Wnioskodawca powinien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o sumę wartości nominalnej udziałów i kwoty dopłaty, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Ponieważ suma wartości nominalnej udziałów wraz z dopłatą stanowi kwotę brutto, tj. zawierającą w sobie VAT, obliczenia kwoty tego podatku należy dokonać metodą „w stu”.
Jednocześnie przykładowo z wyroku NSA z 10 października 2013 r. o sygn. akt I FSK 1416/12 wynika, iż obliczenie podatku metodą „od stu” byłoby tylko wtedy prawidłowe, gdyby podatnik wykazał, że z umowy z kontrahentem wyraźnie wynikało, iż należność za dostarczony towar miała być kwotą netto.
2. Nieodpłatna dostawa towarów
Przypomnijmy, że w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów (opodatkowanej, gdy przy nabyciu bądź wytworzeniu przysługiwało odliczenie VAT), podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.
Jak wyjaśnia np. dyrektor KIS w interpretacji z 13 maja 2019 r. o nr 0114-KDIP1-1.4012.145.2019.1.RR – podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania, w tym zużycia towaru, czyli cena, jaką podatnik zapłaciłby za nabycie lub wytworzenie tego towaru w dniu jego nieodpłatnego przekazania czy zużycia. Chodzi o to, że zdaniem fiskusa zwykle samochód może stracić na wartości, a nieruchomość – zyskać.
Trzeba pamiętać, że zasadę ustalania podstawy opodatkowania dla czynności nieodpłatnych stosuje się odpowiednio do przemieszczenia towarów własnych uznawanego za WDT, również do ewentualnego „przemieszczenia powrotnego” w związku z niesprzedaniem towaru (zob. interpretacja dyrektora KIS z 31 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.388.2018.2.MC).
3. Wartość auta wykupionego z leasingu
Spory budzi też kwestia ustalenia wartości samochodu wykupionego z leasingu (który jest potem darowany bądź przekazywany na cele prywatne). Stanowisko organów podatkowych jest niekorzystne dla podatników. Na przykład dyrektor KIS w interpretacji z 8 lutego 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.942.2017.1.AGW odniósł się do sytuacji, gdy podatniczka wykupiła z leasingu operacyjnego samochód osobowy, zaś kwota wykupu samochodu wynosiła 69,40 zł brutto.
Organ podatkowy uznał, iż: „(…) Przy przekazaniu samochodu na cele prywatne za podstawę opodatkowania powinna Pani przyjąć cenę, za jaką nabyłaby opisany samochód w momencie jego przekazania – wycofania z prowadzonej działalności, a nie jak Pani wskazała cena nabycia towaru (kwota wykupu z leasingu operacyjnego)”.
4. Nieodpłatne świadczenie usług
W przypadku świadczenia usług nieodpłatnie (ale takich, które zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – są opodatkowane) – podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.
Przykładowo w razie oddania do używania nieruchomości będą to ponoszone przez jej właściciela koszty związane z podatkiem od nieruchomości oraz ubezpieczeniem tej nieruchomości (interpretacja dyrektora KIS z 17 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.462.2021.3.MGO).
Jak wyjaśnia dyrektor KIS w interpretacji z 22 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.612.2017.2.DG, podstawa opodatkowania powinna obejmować koszt „robocizny” wraz z kosztami wykorzystanych materiałów oraz kosztami wykorzystanego przy świadczeniu usługi majątku podatnika, o ile przysługiwało od ich zakupu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Dość interesująco przedstawiała się sytuacja, gdy podatniczka wytworzyła we własnym zakresie znak towarowy, w związku z czym nie poniosła ona wydatków na jego nabycie (jedyne wydatki, jakie poniosła, związane były z uzyskaniem praw ochronnych do tego znaku, a od wydatków tych nie był naliczany VAT).
Jak wskazał NSA w wyroku z 25 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 1574/17,„(…) W przypadku pracy własnej podatnika przy wytworzeniu znaku towarowego trudno mówić o rozchodzie środków pieniężnych. Nie można zatem wbrew temu, co podnosi organ, przy wytworzeniu znaku towarowego porównywać pracy własnej podatnika (przedsiębiorcy) z pracą najemną. W przypadku pracy własnej przedsiębiorcy nie dochodzi bowiem do rozchodu środków pieniężnych (zmniejszenia aktywów). Praca własna przedsiębiorcy nie wiąże się więc z żadnymi wydatkami, nie wiadomo też, według jakich kryteriów miałaby być ona wyceniona. Nie mamy w tym przypadku do czynienia z faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika”.
5. Podstawa opodatkowania przy zapłacie bonem MPV
Przepisy mówią, że podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości jest równa wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia (pomniejszonemu o kwotę VAT – chodzi tu o kwestię wspomnianej metody w stu). Jest to więc przypadek, że wartość nominalna bonu jest ważniejsza od ceny sprzedaży. Wyjaśnia to dyrektor KIS w interpretacji z 10 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.233.2019.2.ISK.
Okiem fiskusa
„(…) Klient w momencie realizacji bonu posiada wiedzę, że niewykorzystana kwota bonu nie zostanie mu zwrócona, jak również nie ma możliwości dokonania kolejnego zakupu z użyciem tego bonu i wykorzystania pozostałej kwoty bonu. W konsekwencji uznać należy, że klient kupując towar lub usługę, za którą dokonuje płatności bonem MPV, zgadza się na warunki zawarte w regulaminie, a tym samym zgadza się na zapłatę za towar lub usługę w kwocie wyższej niż faktyczna cena, tj. w kwocie wartości danego bonu MPV. Zatem ponieważ to wnioskodawca jest emitentem przedmiotowych bonów MPV i posiada informacje o wysokości wynagrodzenia zapłaconego za bon, to przy określaniu podstawy opodatkowania VAT zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1a pkt 1 ustawy, tj. za podstawę opodatkowania w odniesieniu do tego przedmiotowego bonu MPV należy przyjąć kwotę wynagrodzenia zapłaconego za ten bon przez klienta (w tym konkretnym przypadku wartość nominalną bonu), pomniejszoną o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami z całej kwoty zrealizowanego bonu MPV”.
6. Podstawa opodatkowania dla gier losowych i gier na automatach oraz usług wymiany walut
W interpretacji z 30 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.133.2021.1.RMA dyrektor KIS za prawidłowe uznał stanowisko, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi:
z tytułu usług gier hazardowych – kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez klientów kasyna (tj. wpłaconą stawką) a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych pomniejszona o należny podatek od gier,
z tytułu wymiany walut – kwota stanowiąca różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej, uzyskana w danym okresie rozliczeniowym z tytułu wymiany walut.
W przypadku gier ustalenie wynagrodzenia sprowadza się do tego, co podatnik otrzymuje z tytułu transakcji zawieranych w związku z wykonywaniem działalności w zakresie organizacji gier losowych i gier na automatach, to znaczy ,co jest faktycznym wynagrodzeniem za świadczenie usług.
Co istotne, w ramach każdej gry możliwe jest ustalenie wartości wpłat, wypłaconych wygranych i wyniku w grze, gdyż podatnik prowadzi stosowne ewidencje przewidziane przepisami prawa. Stąd w przypadku gier losowych i gier na automatach podstawa opodatkowana powinna być pomniejszona o kwotę wypłaconych wygranych. Dodatkowo – skoro kwota podatku od gier nie jest kwotą należną, to nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w podatku VAT.
W odniesieniu do obrotu walutami – tu zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna waluty (cena kupna) a kursem sprzedaży (cena sprzedaży). Jeżeli bowiem przy transakcji wymiany walut podatnik nie pobiera wynagrodzenia w postaci prowizji, marży lub innych opłat, podstawę opodatkowania stanowi dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty a ceną jej sprzedaży.
W przypadku trudności w ustaleniu, po jakiej cenie została nabyta dana waluta i czy jej sprzedaż przyniosła zysk czy stratę, podstawę opodatkowania może stanowić łączny dodatni wynik (zysk) w przyjętym okresie rozliczeniowym z tytułu wykonanych usług wymiany walut.
7. Koszty transportu w podstawie opodatkowania sprzedawanych towarów
W tym wypadku trzeba wziąć pod uwagę specyfikę konkretnej sytuacji. Jak wyjaśnił przykładowo dyrektor KIS w interpretacji z 5 marca 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.595.2020.2.AW, zasadniczo w razie dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy.
Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów oraz wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to powinny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką VAT właściwą dla tych usług.
Jednak wskazana zasada ogólna nie znajdzie zastosowania wówczas, gdy transport towarów będzie odbywał się na podstawie odrębnego zlecenia. Chodzi o to, że jeśli sprzedaż towaru obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a sprzedający dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, to usługa ta stanowi świadczenie odrębne.
Dotyczy to przypadku, gdy nabywca nie ma obowiązku korzystania z usług transportowych organizowanych przez sprzedawcę i ma możliwość osobistego odbioru towaru lub może przysłać po odbiór towaru własnego przewoźnika. Tym samym, jeśli sprzedający godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, na podstawie odrębnej umowy, za którą pobiera odrębną opłatę, to usługę tę należy traktować odrębnie na fakturze.
8. Kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przykładowo:
Podatnik, który w ramach prowadzonej kancelarii wykonuje zawody m.in. radcy prawnego i doradcy podatkowego, otrzyma od klienta pieniądze nie tytułem wynagrodzenia (honorarium), a z tytułu opłaty sądowej, skarbowej, administracyjnej, do zapłaty której jest wyłącznie zobowiązany klient podatnika (np. opłata od pozwu, opłata kancelaryjna, opłata skarbowa, opłata administracyjna, zaliczka na wydatki w toku postępowania itd.) – zob. interpretacja dyrektora KIS z 21 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.853.2020.3.KO.
Podatnik nie uwzględni w podstawie opodatkowania otrzymane środki pieniężnych na pokrycie kosztów przesyłki towaru oraz nie uwzględni otrzymanych środków pieniężnych przy obliczaniu limitu zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (zob. interpretację dyrektora KIS z 30 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.205.2021.2.JM).
Okiem fiskusa
„(…) Jeżeli wnioskodawca posiada upoważnienie (pełnomocnictwo) do zawarcia umowy z firmą realizującą odpłatną dostawę zamówionych towarów na nadanie przesyłki w imieniu i na koszt kupującego, mamy do czynienia z kwotą, którą strona ponosi na zrealizowanie i przesłanie zakupionego towaru. Kwota stanowiąca równowartość poniesionych kosztów przesyłki nie wchodzi do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi dla wnioskodawcy obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. (…) W przedmiotowym przypadku nastąpi jedynie zwrot kosztów, który nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT”.
Jak wskazano np. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Go 81/21, „(…) Zasadniczą różnicą pomiędzy refakturowaniem a zwrotem kosztów jest to, że w przypadku zwrotu kosztów nie dochodzi do pośrednictwa w transakcji pomiędzy trzema podmiotami. Istotą zwrotu kosztów jest refinansowanie określonego nabycia. W tej sytuacji dochodzi jedynie do transferu środków pieniężnych, który pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Natomiast do refakturowania dochodzi w sytuacji, w której podmiot nabył określoną usługę, a w następnej kolejności odsprzedał ją. W takim przypadku podmiot pośredniczący jednocześnie jest usługobiorcą i usługodawcą”.
9. Sprzedaż promocyjna za 1 zł
W interpretacji z 13 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.121.2021.2.RR dyrektor KIS analizował sprawę z wniosku podatnika, który dokonuje sprzedaży promocyjnej towarów po istotnie obniżonej cenie, a więc np. za 1 zł. Wyjaśnił więc wątpliwości, jak określić podstawę opodatkowania w takiej sytuacji. Organ uznał, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu.
Okiem fiskusa
„(…) Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikające ze stosunku pracy lub z tytułu przysposobienia (o których mowa w art. 32 ustawy), organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.
Należy przy tym zaznaczyć, że stosowanie znacznych upustów cenowych/rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust/rabat powinien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku. (…) W analizowanej sprawie nie ma zastosowania art. 32 ustawy, gdyż jak wskazał wnioskodawca, omawiana sprzedaż promocyjna co do zasady nie jest realizowana na rzecz podmiotów, wobec których zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. (…) Podsumowując, spółka może za podstawę opodatkowania przyjąć rzeczywistą kwotę należną (rzeczywistą kwotę zapłaty wskazaną na fakturze) z tytułu sprzedaży promocyjnej, a więc przykładowo 1 zł, która będzie ustaloną ceną sprzedaży w ramach dostaw promocyjnych”.
Słowa kluczowe:
podstawa opodatkowaniaPodobne artykuły
Zobacz również
Aktualny numer Pokaż listę wydań »
Doradca VAT, Nr 220
