Jak skorygować VAT po korzystnym rozstrzygnięciu sądowym

Przepis art. 64 k. c. nie stanowi samoistnej podstawy dla wyrażenia obowiązku oświadczenia woli, lecz jedynie określa skutki prawne, które wynikają ze stwierdzenia takiego obowiązku. Obowiązku mającego swe źródło w określonych stosunkach materialnoprawnych.

Skutki proceduralne art. 64 k. c. wyznacza art. 1047 kodeksu postępowania cywilnego. Stanowi on, że jeżeli  dłużnik ma obowiązek złożenia oznaczonego oświadczenia woli, prawomocne orzeczenie sądu zobowiązujące do złożenia oświadczenia zastępuje oświadczenie dłużnika.

Orzeczenie sądu ma zatem charakter konstytutywny. A więc kreuje ono rzeczywistość prawną. Rzeczywistość ta jest kształtowana za pomocą fikcji prawnej. Polega ona na przyjęciu, że w razie wydania orzeczenia sądu stwierdzającego obowiązek danej  osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, osoba do tego zobligowana nie musi już tego czynić. Trudne byłoby to zresztą do wyegzekwowania, stąd też konieczność wykorzystania drogi sądowej.

Aby było możliwe wystąpienie z powództwem o zastępcze oświadczenie woli musi istnieć skonkretyzowany cywilnoprawny obowiązek dokonania określonej czynności przez daną osobę na rzecz danego podmiotu.

Warto pamiętać, iż zastępcze oświadczenie woli w postaci prawomocnego orzeczenia sądowego uwzględniającego powództwo o nakazanie złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje je również w przypadku gdy dla jego skuteczności wymagana jest forma szczególna np. forma aktu notarialnego.

Zobowiązanie do złożenia określonego oświadczenia woli wynikać może zarówno z ustawy jak i z czynności cywilnoprawnej. W związku z tym orzeczenie sądu zastępuje oświadczenie woli w tym sensie, że wywołuje takie same skutki, które wywołałoby oświadczenie woli zobowiązanego. Odnosząc się zaś do kwestii faktur korygujących prawomocny wyrok sądu w takiej sytuacji stanowi pełnoprawną podstawę do wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższą regulację cywilistyczną i przepisy ustawy o podatku VAT w każdym przypadku na podstawie prawomocnego wyroku sądu wystawić należy korektę faktury VAT. Korektę dotyczącą zwrotu kwoty należności otrzymanej jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub wykonaną usługę.

Zadać można pytanie, jak do sytuacji, gdy powstaje konieczność wystawienia faktury korygującej na skutek orzeczenia sądowego, ma się regulacja art. 70 § 1 ordynacji podatkowej? Zgodnie z jego brzmieniem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ów znajduje zastosowanie do określenia, w jakim terminie zobowiązanie podatkowe się przedawnia, a więc wygasa.

Regulacje dotyczące zobowiązania podatkowego znajdują, więc zastosowanie do określenia terminu jego wygaśnięcia. Nie określają natomiast zagadnienia terminu wystawienia faktury korygującej. Oznacza to więc, iż przepisy proceduralne dotyczące zobowiązania podatkowego nie znajdują zastosowania do kwestii terminu wystawienia faktury korygującej.

Sytuacja, gdy zachodzi konieczność skorygowania faktury, a w tle pojawia się instytucja przedawnienia, nie są jednak czystą teorią. Strony toczą batalie sądowe, kwestionują zasadność zapłaty choćby ze względu na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. A czas biegnie. Spór potrafi trwać i kilkanaście lat. Tocząc się na gruncie cywilistycznym, nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego w związku z uprzednim wykonaniem sprzedaży.

Uznanie reklamacji przez wystawcę faktury, stanowi przesłankę wystawienia faktury korygującej. Jak wspomniałem na  wstępie, oświadczenie sądu zastępuje w określonych okolicznościach oświadczenie kontrahenta.

Przesłanki do wystawienia faktury korygującej określone zostały w art. 106j ustawy o VAT. Mieści się wśród nich niewątpliwie przypadek, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 tejże ustawy. Jest to obniżenie podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Tak więc uznanie reklamacji przez wystawcę pierwotnej faktury czy to dobrowolnie czy poprzez rozstrzygnięcie sądu stanowi przesłankę do wystawienia faktury korygującej.

Brak jest zakazu – o czym wspomniałem wcześniej – ustalenia korekty po przedawnieniu faktury korygującej. Nawet, gdy minął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z regulacją art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży/świadczenia usług opustów i obniżek cen. Tak więc uznanie reklamacji przez wystawcę pierwotnej faktury, jest przesłanką do wystawienia faktury korygującej.

Innym zagadnieniem jest zwrot przez urząd skarbowy nadpłaty, która powstała na skutek wystawienia faktury korygującej powstałej w oparciu o taki dokument sporządzony w oparciu o rozstrzygnięcie sądu.

Wskazać więc należy raz jeszcze, że żaden przepis prawa nie zawiera zakazu wystawienia faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego z tytułu uznanej reklamacji, z tego jedynie powodu, iż należność wynikająca z faktury pierwotnej uległa przedawnieniu. Kwestia bardzo zbliżona, a mianowicie możliwość wystawienia faktur wewnętrznych, które obowiązywały w stanie prawnym na gruncie, którego zapadło rozstrzygnięcie sądowe,  stanowiła przedmiot wyroku  NSA z 2 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1897/11.

Sąd uznał w nim za oczywisty – pomimo braku regulacji zabraniających dokonywania korekty faktur – brak możliwości ich skorygowania po upływie terminu przedawnienia. Twierdził dalej, iż w związku z przedawnieniem się zobowiązania podatkowego nie ma możliwości dokonania zmiany wcześniej deklarowanego podatku. Tak więc nawet mimo formalnego prawa do wystawienia faktury korygującej ze względu na przedawnienie jest niemożliwe uwzględnienie korekty faktury w rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpiło wystawienie faktury korygującej.

Inaczej ocenił wpływ przedawnienia  na możliwość wystawienia faktury korygującej i odliczenia podatku z tego rodzaju dokumentu Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-8/17, z 17 kwietnia 2018 r. Indústria de Reciclagens SA v. Flexipisto – Pavimentos SA. W analizowanej sprawie towar został sprzedany z zaniżoną stawką VAT. Skutek był taki, że co prawda nabywca zapłacił mniej lecz nie odliczył tyle naliczonego podatku ile miał prawo i ciężar ekonomiczny transakcji poniósł w nadmiernym stopniu.

Uchybienie to wychwycone zostało przez kontrolę organu podatkowego. W jej następstwie sprzedawca wystawił fakturę korygującą dzięki czemu umożliwił przyjęcie zaniżonej kwoty VAT do odliczenia. Jak wykazała kontrola odpowiedzialność za tę sytuację leżała po stronie sprzedawcy i z jego winy kupujący nie mógł obniżyć swego podatku należnego o kwotę prawidłową.

Nabywca odmówił  jednak dopłaty VAT wg. stawki prawidłowej uważając, że nie będzie miał możliwości odliczenia jej od należnego podatku z uwagi na upływ terminu przedawnienia i nie jest obowiązany do ponoszenia konsekwencji błędów kontrahenta.

Sprawa trafiła do TSUE. Ten stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą wymagalności podatku i regułą jest, że świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE nie podlega ono ograniczeniu po spełnieniu przesłanek materialnych i formalnych. Należy do nich, posiadanie faktury dającej prawo do odliczenia.

Zdaniem TSUE nie może być jednak ono nieograniczone w czasie ze względu na zasadę pewności prawa. Wskazana dyrektywa mówi, iż prawo to nawet gdy nie zostało zrealizowane w określonym czasie może być wykorzystane w czasie w jakim nabywca wejdzie w posiadanie faktury,  z której takie uprawnienie wypływa. Jeżeli zatem nabywca nie posiada faktur, z których ono wynika, przedawnienie nie może podatnikowi zamykać drogi do realizacji swego uprawnienia.

W przypadku posiadania faktury błędnej z prawa do odliczenia skorzystać nie jest w stanie w uwagi na brak stosownego dokumentu. Jego pojawienie się po okresie przedawnienia nie odbiera takiego prawa.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce, gdy u źródeł wystawienia dokumentu korygującego leży orzeczenie sądowe. Trudno w takim przypadku przypisać stronom działanie w porozumieniu, w celu osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści majątkowej. W sporze sądowym każda ze stron – co do zasady – broni swego stanowiska i kwestionuje twierdzenia strony przeciwnej. Sąd zaś, pełniąc rolę bezstronnego wydawcy werdyktu swoim rozstrzygnięciem wskazuje, czy  faktura korygująca powinna być w danym przypadku wystawiona.