Podatnik może odliczyć VAT od usług budowlanych na ulepszenie wynajmowanego lokalu

W analizowanym przez NSA stanie faktycznym fiskus uznał, że przedsiębiorcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od poniesionych na te usługi wydatków, bo zastosowanie znajdzie tu mechanizm odwrotnego obciążenia – dlatego że odbiorcą końcowym prac adaptacyjnych w lokalu jest jego najemca, a nie wynajmujący (przedsiębiorca). NSA w wyroku z 28 kwietnia 2021 r. orzekł, że to organy są w błędzie, gdyż to wynajmujący jest odbiorcą usługi od wykonawców robót budowlanych i to między nim a firmami budowlanymi powinno nastąpić rozliczenie podatku na zasadach ogólnych.

Jedna z polskich spółek z o.o., będąc właścicielem budynku, podnajmuje innym przedsiębiorcom usytuowane w nim lokale. Lokale oferowane są w standardzie podstawowym lub ulepszonym. W celu zaadoptowania lokalu na potrzeby najemcy spółka nabywa od zewnętrznych firm towary i usługi, w tym prace budowlane oraz wyposażenie stałe – trwale wmontowane w ściany lub podłogi lokalu, i ruchome – np. krzesła, szafy. Kosztem nabycia tych towarów i usług obciążani są najemcy:

- pośrednio: poprzez wliczanie ich w czynsz najmu,

- bezpośrednio: poprzez przeniesienie ich na najemcę fakturą obciążeniową wystawioną przez spółkę.

W umowach z najemcami spółka zastrzega, że użyte do ulepszenia lokalu materiały i urządzenia stanowić będą jej własność. To samo dotyczy wyposażenia ruchomego. W związku z powyższym spółka wystąpiła do dyrektora KIS z wnioskiem o potwierdzenie, że nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców prac związanych z adaptacją lokali, a przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od tych wykonawców.

Organ podatkowy stwierdził jednak, że przedsiębiorca jest w błędzie i do przedmiotowych usług znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. W opinii organu, ponieważ adresatem dokonywanych w lokalu ulepszeń są najemcy i to oni w całości obciążani są ich kosztem, to najemcy są końcowymi odbiorcami prac budowlanych w lokalach. Firmy wykonujące te prace działają w całej transakcji jako podwykonawcy względem zobowiązującego się do ich wykonania wynajmującego.

Dyrektor KIS stwierdził również, że w sytuacji, gdy spółka nabywa od firm budowlanych prace związane z adaptacją lokalu, a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: najmu i prac związanych z adaptacją lokalu. Są to usługi od siebie niezależne, które mogą być świadczone oddzielnie. Stąd, mimo że spółka wstępnie sama pokrywa koszt tych prac, a następnie przenosi ten wydatek na najemcę poprzez doliczenie go do czynszu najmu, spółka ta nie świadczy usługi kompleksowej, a właśnie dwie odrębne.

Według dyrektora KIS niezależnie od sposobu rozliczania kosztów nabycia tych prac przez spółkę zobligowana jest ona zastosować w ich zakresie mechanizm odwrotnego obciążenia. Na fakturach wystawianych jej przez ich wykonawców nie powinny się znajdować stawki VAT. Oznacza to jednocześnie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na tychże fakturach.

Przedsiębiorca zaskarżył taką interpretację organu, a WSA w Warszawie orzekł, że to spółka ma rację. Przywołując treść rozstrzygnięć TSUE stwierdził, że „(…) Gdy wynajmujący dokonuje modernizacji czy adaptacji lokalu (…) zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu (…) Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach” (wyrok WSA z 21 sierpnia 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 2137/19).

Sąd podzielił stanowisko spółki, że w całym stosunku prawnym łączącym ją, najemcę i wykonawcę prac to spółka występuje w charakterze inwestora. Nie trudni się ona działalnością w zakresie wykonywania prac budowlanych, a polegającą na wynajmie należącego do niej budynku. Nie można więc zgodzić się z fiskusem, że to najemca jest inwestorem, a wynajmujący jedynie wykonawcą zleconych ulepszeń lokalu. Skoro więc spółka nie wykonuje prac budowlanych, to podmioty prace te wykonujące na jej rzecz nie są jej podwykonawcami, a głównymi wykonawcami zleconych przez nią robót. Dlatego też w opisanym stanie faktycznym mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, a spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Organ podatkowy nie mógł pogodzić się z korzystnym dla przedsiębiorcy wyrokiem sądu i w styczniu 2021 roku wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia tego wyroku w całości i zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie zamknął sprawę, potwierdzając słuszność stanowiska przedsiębiorcy i sądu I instancji.

„(…) Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wobec wynajmującego, który w ramach prac adaptacyjnych wynajmowanego lokalu zleca wykonanie robót budowlanych, stanowi nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. (…) Rozliczenie podatku między usługobiorcą (wynajmującym) i usługodawcą (wykonawcami robót budowlanych) powinno się odbywać na zasadach ogólnych. Oznacza to, że wykonawcy powinni wystawić faktury VAT ze wskazaniem właściwej stawki VAT, sumy wartości sprzedaży netto i kwoty podatku, zaś skarżąca będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców”.

Wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FS K 123/21