Nowa procedura VAT OSS wprowadzona przez pakiet e-commerce

Istotą unijnej procedury VAT OSS jest rozliczanie VAT z tytułu dokonywanych czynności dla niebędących podatnikami nabywców z całej Unii Europejskiej za pośrednictwem jednego tylko państwa członkowskiego (nazywanego państwem członkowskim identyfikacji). Towarzyszy temu wyłączenie obowiązku rozliczania (w tym rejestracji) VAT w pozostałych państwach członkowskich (nazywanych państwami członkowskimi konsumpcji).

Unijna procedura VAT OSS pozwala na uproszczenie obowiązków w zakresie VAT nałożonych na podatników dokonujących dostaw towarów i świadczących usługi osobom niebędącym podatnikami (konsumentom) na terytorium Unii Europejskiej.

Następuje to poprzez udostępnienie korzystającym z unijnej procedury VAT OSS podatnikom:

elektronicznej rejestracji do celów VAT w jednym państwie członkowskim,

deklarowania i płacenia należnego poszczególnym państwom członkowskim podatku VAT w ramach jednej elektronicznej kwartalnej deklaracji,

współpracy z administracją podatkową państwa członkowskiego siedziby działalności gospodarczej, nawet jeśli dokonywane dostawy/świadczenie usług mają charakter transgraniczny.

Unijna procedura VAT OSS ma zastosowanie od pierwszego dnia kwartału kalendarzowego następującego po kwartale dokonania zgłoszenia o zamiarze korzystania z tej procedury (odnośnie do tego zgłoszenia). Jednak w przypadku, gdy pierwsza dostawa towarów lub świadczenie usług, które mają zostać objęte unijną procedurą VAT OSS, ma miejsce przed tym dniem, procedurę tę stosuje się od dnia takiej dostawy lub świadczenia usług.

Jest to jednak możliwe pod warunkiem, że podatnik poinformuje państwo członkowskie identyfikacji o rozpoczęciu swojej działalności, która ma być objęta unijną procedurą OSS, nie później niż 10. dnia miesiąca następującego po tej pierwszej dostawie towarów lub świadczeniu usług. Unijna procedura VAT OSS jest procedurą fakultatywną, a więc podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tej procedury. Jednak decydując się na korzystanie z unijnej procedury OSS, podatnicy mają obowiązek stosować ją w odniesieniu do wszystkich państw członkowskich konsumpcji oraz do wszystkich objętych nią towarów i usług.

Nie istnieją ograniczenia co do towarów obejmowanych unijną procedurą OSS. W konsekwencji procedura ta może mieć zastosowanie w przypadku wszystkich towarów, o ile są one przedmiotem odpowiedniej. Inaczej jest w przypadku usług. Ze względu na definicję usług na potrzeby unijnej procedury OSS (zob. art. 130a pkt 1a ustawy o VAT) procedura ta może mieć zastosowanie wyłącznie do usług innych niż usługi, których miejsce świadczenia jest ustalane na zasadach ogólnych (określony w art. 28c ustawy o VAT).

Z unijnej procedury VAT OSS korzystać mogą trzy grupy podatników wymienione w art. 130a pkt 2 ustawy o VAT.

Pierwszą grupę podatników uprawnionych do korzystania z unijnej procedury OSS stanowią podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (odnośnie do pojęcia wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość; zob. tabelę poniżej). Podatnicy dokonujący takiej sprzedaży mogą korzystać z unijnej procedury OSS bez względu na to, czy posiadają na terytorium Unii Europejskiej siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy nie.

Drugą grupę podatników uprawnionych do korzystania z unijnej procedury OSS stanowią podatnicy, którzy poprzez użycie interfejsu elektronicznego ułatwiają dostawę towarów podatnikowi spoza Unii Europejskiej – dokonywanie dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem (a w konsekwencji są z tego tytułu podatnikami na podstawie art. 7a ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), jeżeli wysyłka lub transport towarów będących przedmiotem dostawy rozpoczyna się i kończy na terytorium tego samego państwa członkowskiego. Również w tym przypadku możliwość korzystania z unijnej procedury OSS istnieje bez względu na to, czy podatnik posiada na terytorium Unii Europejskiej siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy nie.

Trzecią grupę podatników uprawnionych do korzystania z unijnej procedury OSS stanowią podatnicy, którzy posiadając siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadając siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego konsumpcji, świadczą obejmowane tą procedurą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami. A zatem w tym przypadku z unijnej procedury VAT OSS korzystać mogą tylko podatnicy posiadający na terytorium Unii Europejskiej siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (co wynika z tego, że dla innych podatników przepisy art. 131–134 ustawy o VAT określają odrębną szczególną procedurę, nazywaną nieunijną procedurą OSS).

Zawiadomienie o korzystaniu z unijnej procedury OSS musi zostać złożone w państwie członkowskim identyfikacji. Wyjaśnijmy, co to oznacza.

Polska jest państwem członkowskim identyfikacji na potrzeby procedury OSS dla:

wszystkich podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski,

wszystkich podatników, którzy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium UE, lecz posiadają na terytorium Polski jedyne na terytorium UE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,

wszystkich podatników dokonujących dostaw towarów, którzy nie posiadają na terytorium UE ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli Polska jest jedynym państwem członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Dodatkowo Polska jako państwo członkowskie identyfikacji na potrzeby unijnej procedury OSS może zostać wybrana przez:

1) podatników, którzy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium UE, ale posiadają stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w dwóch lub więcej państwach członkowskich, w tym na terytorium Polski;

2) podatników dokonujących dostaw towarów, którzy nie posiadają na terytorium UE ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli Polska jest jednym z dwóch lub więcej państw członkowskich rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jeśli państwem członkowskim identyfikacji na potrzeby stosowania unijnej procedury OSS ma być Polska, zgłoszenia dokonuje się za pomocą środków komunikacji elektronicznej do naczelnika II Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (będącego właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego dla korzystających z unijnej procedury OSS podatników, dla których państwem identyfikacji jest Polska). Jeżeli fiskus nie ma zastrzeżeń do zgłoszenia, dokonuje identyfikacji podatnika na potrzeby unijnej procedury OSS i potwierdza zgłoszenie wykorzystując numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby VAT. Jeżeli natomiast podatnik nie spełnia warunków koniecznych do korzystania z procedury unijnej, fiskus wydaje postanowienie o odmowie przyjęcia zgłoszenia. Na postanowienie to służy zażalenie.

Przy identyfikacji podatnika na potrzeby unijnej procedury OSS organ potwierdza zgłoszenie, wykorzystując numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby VAT. Wymusza to rejestrację podatników zamierzających korzystać z unijnej procedury OSS jako podatników VAT.

Podatnicy uprawnieni do korzystania z unijnej procedury OSS mogą być jednocześnie uprawnieni:

ze względu na świadczenie usług – do korzystania z określonej przepisami art. 131-134 ustawy o VAT tzw. nieunijnej procedury OSS,

ze względu na dokonywanie sprzedaży na odległość towarów importowanych – do korzystania z określonej przepisami art. 138a-138h ustawy o VAT tzw. procedury IOSS.

W takich przypadkach, aby uzyskać możliwość korzystania z poszczególnych procedur, konieczne jest odrębne zgłoszenie dla każdej z nich.

Czasem podatnicy korzystający z unijnej procedury VAT OSS mają wybór państwa członkowskiego identyfikacji. W takich przypadkach można zmienić wcześniej wybrane państwo członkowskiej identyfikacji. Zmiany nie można dokonać wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym podatnik rozpoczął korzystanie z unijnej procedury OSS.

Podatnik ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy – naczelnika II Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (za pomocą środków komunikacji elektronicznej) o:

zmianach danych objętych zgłoszeniami w zakresie procedury unijnej procedury VAT OSS, z wyjątkiem tych, których aktualizacji podatnik dokonał na podstawie art. 96 ust. 12 ustawy o VAT (tj. w drodze aktualizacji zgłoszenia VAT-R) lub na podstawie przepisów ustawy o NIP;

zmianach działalności objętej unijną procedurą OSS, w wyniku których podatnik przestał spełniać warunki do korzystania z niej;

zaprzestaniu dokonywania dostaw towarów lub świadczenia usług objętych unijną procedurą OSS.

Takie zawiadomienia podatnicy składają elektronicznie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiła okoliczność wymagająca zawiadomienia.

W przypadkach określonych w art. 130b ust. 8 ustawy o VAT fiskus wygasza identyfikację podatnika na potrzeby unijnej procedury OSS. Jest tak, jeżeli podatnik zidentyfikowany na potrzeby unijnej procedury OSS:

1) zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zaprzestaniu dokonywania dostaw towarów lub świadczenia usług objętych unijną procedurą OSS lub

2) nie istnieje lub mimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem, albo przez okres 2 lat nie świadczy usług ani nie dokonuje dostaw towarów objętych unijną procedurą OSS, lub

3) nie spełnia warunków do korzystania z unijnej procedury OSS, lub

4) systematycznie nie przestrzega zasad dotyczących unijnej procedury OSS.

W kwestii wygaszenia identyfikacji podatnika na potrzeby unijnej procedury OSS naczelnik II Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wydaje postanowienie, które musi zostać przesłane podatnikowi w formie elektronicznej. Na postanowienie to służy podatnikowi zażalenie.

Wykluczenie podatnika z unijnej procedury OSS staje się skuteczne od pierwszego dnia kwartału kalendarzowego następującego po dniu, w którym postanowienie w sprawie wykluczenia zostało wysłane do podatnika drogą elektroniczną. Jednak w przypadku, gdy wykluczenie jest spowodowane zmianą siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsca rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (czego skutkiem jest, że podatnik przestaje spełniać warunki do korzystania z unijnej procedury OSS w ogóle lub w danym państwie członkowskim), wykluczenie to staje się skuteczne od dnia tej zmiany.

Podatnicy korzystający z unijnej procedury VAT OSS mogą zawiadomić organ podatkowy o zaprzestaniu dokonywania dostaw towarów lub świadczenia usług objętych unijną procedurą OSS. Wówczas wygaszana jest ich identyfikacja na potrzeby unijnej procedury OSS. Niezależnie od tego podatnicy mogą zaprzestać stosowania unijnej procedury OSS, bez zaprzestania dokonywania dostaw towarów lub świadczenia usług, które mogą być objęte tą procedurą.

Możliwość taką przewiduje art. 57g ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

O takim zaprzestaniu stosowania unijnej procedury OSS podatnicy muszą poinformować państwo członkowskie identyfikacji (uznać należy, że w Polsce taka informacja musi zostać skierowana do naczelnika II Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście) przynajmniej na 15 dni przed końcem kwartału kalendarzowego poprzedzającego kwartał kalendarzowy, w którym zamierzają zaprzestać stosowania procedury.

W przypadku dochowania tego terminu zaprzestanie stosowania unijnej procedury OSS staje się skuteczne, począwszy od pierwszego dnia następnego kwartału kalendarzowego. Wówczas zobowiązania z tytułu VAT dotyczące dostaw towarów lub świadczenia usług, powstałe od dnia, w którym zaprzestanie stosowania procedury szczególnej stało się skuteczne, muszą zostać uregulowane bezpośrednio wobec organów podatkowych właściwego państwa członkowskiego konsumpcji. Trzeba pamiętać, że na podatnikach korzystających z unijnej procedury VAT OSS ciążą określone przepisami obowiązki.

Podatnicy, którzy korzystają z unijnej procedury VAT OSS, mają obowiązek prowadzić ewidencję. Ewidencja ta powinna być prowadzona elektronicznie zgodnie z wymogami określonymi w art. 63c ust. 1 rozporządzenia 282/2011. A więc musi zawierać określone dane (zob. tabelę na następnej stronie).

Podatnicy, którzy korzystają z VAT OSS, muszą tę ewidencję:

udostępnić drogą elektroniczną (ewentualnie – w przypadku uniemożliwiających to problemów technicznych – w sposób i w terminie wskazanych przez właściwy organ podatkowy) na każde żądanie państwa członkowskiego identyfikacji oraz państwa członkowskiego konsumpcji;

przechowywać przez 10 lat od zakończenia roku, w którym dokonano dostaw towarów lub świadczenia usług objętych procedurą OSS.

Podatnicy korzystający z unijnej procedury OSS w Polsce (tj. podatnicy, dla których Polska jest państwem członkowskim identyfikacji na potrzeby tej procedury) obowiązani są do składania kwartalnych deklaracji na formularzu elektronicznym oznaczonym symbolem VIU-D. Deklaracje te podatnicy muszą składać niezależnie od tego, czy w danym kwartale wystąpiły dostawy towarów i świadczenia usług objęte unijną procedurą. W konsekwencji podatnicy korzystający z unijnej procedury OSS mają obowiązek składania „zerowych” deklaracji VIU-D.

Deklaracje VIU-D składane są wyłącznie drogą elektroniczną do naczelnika II Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (który jest właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego dla podatników korzystających w Polsce z unijnej procedury OSS). Z obowiązku trzeba się wywiązać w terminie do końca miesiąca następującego po zakończeniu każdego kwartału. Termin ten obowiązuje również, gdy ostatni dzień miesiąca przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy.

Deklaracje VIU-D składane są niezależnie od deklaracji, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, a więc deklaracji składanych w ramach nowego pliku JPK_VAT. Czynni podatnicy VAT korzystający w Polsce z unijnej procedury VAT OSS obowiązani są zatem składać przynajmniej dwa rodzaje deklaracji, tj. deklaracje w ramach nowego pliku JPK_VAT oraz deklaracje VIU-D.

Podstawową treść deklaracji składanych przez podatników korzystających z procedury OSS określa art. 130c ust. 4 ustawy o VAT. Przepisami art. 130c ust. 4a i 5 ustawy o VAT wskazane też zostały dodatkowe informacje, które powinna zawierać deklaracja VAT, jeżeli:

towary są wysyłane lub transportowane z państw członkowskich innych niż państwo członkowskie identyfikacji,

poza stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim identyfikacji usługodawca ma również inne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w innym państwie członkowskim, z którego świadczone są te usługi.

Kwoty w deklaracjach VIU-D muszą być wyrażane w euro. Gdy płatności z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług następują w innych walutach niż euro, do przeliczeń – jak stanowi art. 130c ust. 7 ustawy o VAT – stosowany jest:

kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego – jeżeli kurs ten został w tym dniu opublikowany,

kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny następnego dnia po ostatnim dniu okresu rozliczeniowego – w przeciwnym razie.

Podatnicy mogą korygować stwierdzone błędy w deklaracjach VIU-D.

Warto przy tym pamiętać, że:

1) korekty takie dokonywane są na bieżąco (tj. w deklaracji VAT składanej za bieżący okres rozliczeniowy); w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2021 roku korekty dokonywane były wstecznie, tj. w drodze korekt deklaracji złożonych za okresy, w których podatnik pierwotnie zadeklarował świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych (jedynie bowiem te usługi były do 30 czerwca 2021 r. objęte procedurą poprzedzającą procedurę OSS),

2) korekt tych dokonuje się, nie później jednak niż w ciągu 3 lat, licząc od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, w której stwierdzono błędy; po tym terminie korekt stwierdzonych błędów w złożonych deklaracjach VAT dokonywać nie można,

3) dokonując korekty, należy wskazać właściwe państwo członkowskie konsumpcji, okres rozliczeniowy i kwotę VAT, w odniesieniu do której dokonywana jest korekta.

W terminie składania deklaracji VIU_D (tj. do końca miesiąca po zakończeniu kwartału, za który jest składana deklaracja) podatnicy korzystający z unijnej procedury OSS są obowiązani do wpłacania (w euro) kwot VAT na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Dokonując wpłat kwot podatku, podatnicy są obowiązani wskazywać deklaracje VIU-D, których dotyczą te wpłaty.