Dobra wiara i należyta staranność a prawo do odliczenia VAT w świetle najnowszego orzecznictwa

Z wypracowanego przez TSUE orzecznictwa wynika, że:

- odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna mieć miejsce w każdym przypadku, gdy sam podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT,

 - w przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno zostać mu odebrane, jeżeli podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT.

Przedmiotem sporu było prawo podatnika A do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu m.in. złota czy wyrobów ze srebra i bursztynu oraz usług jubilerskich.

W ocenie i organu, i sądu podatnik był świadom, że otrzymanym fakturom towarzyszą nieprawidłowości po stronie sprzedawców. Podatnik nie miał wiedzy o możliwościach wykonawczych wskazanych na fakturach dostawców i nie podjął działań w celu uzyskania informacji co do kontrahentów i zapewnienia przejrzystości transakcji.

Mimo kilkuletniej współpracy z 2 firmami nie wiedział, gdzie znajduje się miejsce prowadzenia ich działalności, czy wskazani na fakturach dostawcy mają zaplecze techniczne (np. wyposażenie czy sprzęt niezbędny do realizacji zleconych usług), jakie mają doświadczenie i wykształcenie, czy zatrudniają wykwalifikowanych pracowników bądź korzystają z usług podwykonawców oraz jakie jest źródło pochodzenia towarów.

W ocenie sądu, przyjmując faktury od kontrahentów, podatnik przynajmniej mógł podejrzewać nieprawidłowości. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez danego podatnika działalności i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jego rzetelności, skrupulatności czy zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach.

Tym bardziej zaś w działalności w sektorze wyrobów jubilerskich uzasadnione jest wymaganie szczególnej ostrożności i zapobiegliwości przed nadużyciami. Tymczasem współpraca z firmami opiewała łącznie na kilka milionów złotych, dokonywano zapłat gotówkowych czy nie zawarto umów o współpracę.

Jeśli zaś podatnik nie przykładał wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu transakcji, to wyklucza to możliwość przypisania mu dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w poda  tku VAT.

Źródło: Wyrok WSA w Gdańsku z 12 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 754/21.

Przedmiotem sporu było nabycie usług budowlanych, które wprawdzie obiektywnie zostały wykonane, ale nie przez wystawców faktur, zaś okoliczności współpracy podatnika z tymi podmiotami (w tym podejście do wyboru i braku kontroli wykonania prac przez konkretnych podwykonawców) świadczą o tym, że wiedział on lub przynajmniej powinien był wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie podatkowym.

Zasadniczo prace wykonano przy pomocy podwykonawców, ale nie tych, którzy wystawili z tego tytułu faktury. Problem polegał więc na tym, że jakkolwiek podatnik był doświadczonym przedsiębiorcą, to opłacał transakcje gotówką, nie zabezpieczał w drodze umowy m.in. zakresu prac, nadzoru nad ich wykonaniem, warunków gwarancji, choć nie znał kontrahentów. Podatnik nie dbał więc o stronę formalną działalności, związaną z rzetelnym dokumentowaniem zdarzeń gospodarczych.

Podatnikowi było tym samym „wszystko jedno”, kto wykona usługi, byle zostały one na czas wykonane. Zdaniem NSA odzwierciedlenie w fakturze rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wystąpi nie wtedy, gdy została zawarta umowa, czy że doszło do wypłaty wynagrodzenia, ale wówczas, gdy czynność opisana w fakturze została faktycznie zrealizowana przez wystawcę tejże  faktury.

Źródło: Wyrok NSA z 13 października 2021 r. o sygn. akt I FSK 53/18.

Z nieco inną sytuacją (czy również innym podejściem sądu) można zetknąć się w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Wr 88/21). Sprawa dotyczyła rozliczeń podatnika, który nabył usługi od generalnego wykonawcy. Zdaniem organu podatkowego,J.K. pełnił fikcyjną rolę generalnego wykonawcy, zaś sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie sądu organy podatkowe nie uwzględniły charakterystyki umowy o generalne wykonawstwo. Rola wykonawcy, o którym mowa w art. 647 Kodeksu cywilnego, może polegać wyłącznie na zorganizowaniu (koordynacji) procesu budowlanego, co oznacza, że nie będzie on wykonywał czynności budowlanych samodzielnie, tylko za pomocą innych podmiotów. Generalny wykonawca jest podmiotem, który koordynuje kompleksową obsługę inwestycji, a jego rola nie musi polegać na jednoczesnym korzystaniu z własnych środków celem wykonania poszczególnych działań.

Rola generalnego wykonawcy polega w istocie bardziej na organizacji procesu budowlanego, nie zaś na wykonaniu prac własnym nakładem. To zaś podważałoby (w ocenie WSA we Wrocławiu) tezę organu, że zebrane dowody wykluczają obiektywną możliwość realizacji tego typu usług przez ten podmiot.

Oczywiście kwestie te przekładają się w jakiś sposób na ocenę dobrej wiary i należytej staranności nabywcy.

Zdaniem organów i sądów spółka przynajmniej powinna była wiedzieć, że jej kontrahent, tj. rzekomy dostawca części samochodowych, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu tymi towarami, a wystawiane przez niego faktury nie dokumentują faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Zakwestionowano również prawo spółki do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do dostaw części samochodowych sprzedanych obywatelom Ukrainy, gdyż nie potwierdzono, by towary te zostały wyprowadzone poza terytorium Wspólnoty, a nawet stwierdzono, że wystawione w związku z tą sprzedażą dokumenty TAX FREE zostały sfałszowane, gdyż węgierskie służby celne nie potwierdziły legalności i autentyczności dokonanych na nich zapisów.

W ocenie sądu podatnik przy dokonywaniu transakcji nie musi prowadzić „działalności śledczej” względem kontrahentów, ale racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak tej oceny świadczy o niedbalstwie w działalności, a świadomość niebezpieczeństwa i podjęcie ryzyka handlowania na oferowanych zasadach musi skutkować odmową prawa do odliczenia VAT.

Źródło: Wyrok WSA w Rzeszowie z 14 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Rz 367/21.

W jednym z najnowszych orzeczeń WSA w Łodzi wyjaśnił, że wyrażenie „karuzela” odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty „wracają” do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Aczkolwiek sam fakt, iż w transakcjach występują po prostu pośrednicy – od razu nie świadczy jeszcze o zorganizowaniu oszustwa podatkowego.

Nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który prowadzi „fikcyjne przedsiębiorstwo” w celu uniknięcia zapłaty VAT należnego lub wyłudzenia VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji. Między „znikającym podatnikiem” a brokerem występuje tzw. bufor który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez obecność między najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw.

Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych lub świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody.

Sąd wyjaśnił, że podatnikowi bezwzględnie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT tylko wtedy, gdy podatek ten wynika z tzw. pustych faktur. Jeśli obrotu towarem nie było, a wystawiano jedynie faktury – nie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Z inną sytuacją mamy do czynienia, gdy transakcje miały miejsce, lecz na którymś z wcześniejszych etapów obrotu jeden z uczestników obrotu dopuścił się oszustwa podatkowego (podał się za kogoś innego, nie odprowadził podatku itp.).

W tym przypadku organy mają obowiązek poczynić ustalenia, czy nabywca był w dobrej wierze, i mogą mu odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy wykażą, że nie zachował zasad dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej). Ciężar dowodu na okoliczność oszukańczego charakteru transakcji obciąża zasadniczo organ podatkowy i nie może on poprzestać jedynie na podejrzeniach.

Źródło: Wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 279/21.

W jednej ze spraw, która pojawiła się na wokandzie krakowskiego WSA, sąd uznał, że nie zawsze przedsiębiorca jest w stanie sprawdzić kwestie związane z wcześniejszym etapem obrotu i czy kontrahent wywiązał się ze wszystkich obowiązków.

Zdaniem sądu organy stawiały przed spółką wymagania w związku ze spornymi transakcjami, które nie wpisują się w tzw. dobre zwyczaje kupieckie. Oczekiwania, że spółka powinna dowiedzieć się od swojego kontrahenta o źródle pochodzenia towaru, może naruszać interes innego przedsiębiorcy, zahacza np. o naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa i grozi przejęciem dostawcy z pominięciem jego  samego.

Źródło: Wyrok WSA w Krakowie z 13 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 256/21.

Jeśli zachowanie podatnika w kontaktach z kontrahentem odbiegało od normy, jaka powinna cechować przezornego przedsiębiorcę, można zarzucić mu co najmniej niedbalstwo, skutkujące odmową prawa do odliczenia VAT – uznał WSA w Lublinie. Sąd wskazał też, że nierzadko „mnożenie” liczby uczestników transakcji jest nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia „(…) Racjonalnie działający przedsiębiorca nastawiony na maksymalizację zysków dążyłby raczej do skracania łańcucha dostaw i nabywania towarów u przedsiębiorców, którzy oferują towar taniej, a nie u pośredników. W tym przypadku towar taniej oferowała spółka T.E., a nie skarżąca, która doliczała własną marżę. Takie zachowanie (...) kontrahenta, który zamiast eliminować pośredników w sprzedaży towarów – postępuje dokładnie odwrotnie – poszukuje pośrednika – powinno być dla doświadczonego przedsiębiorcy, jakim niewątpliwie była skarżąca, niepokojące z tego też względu, że w realiach rynku takie zachowanie kontrahenta jest co najmniej jakąś formą anomalii”.

Źródło: Wyrok WSA w Lublinie z 12 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Lu 652/20.

W jednym z postępowań podatkowych organ uznał, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym i wzięła udział w oszukańczych transakcjach łańcuchowych, w których pełniła rolę brokera, czyli podmiotu czerpiącego zyski z procederu.

Za brak przezorności uznano np. bezkrytyczne przyjmowanie faktur dokumentujących nabycie „mieszanki cukru”, czyli towaru, który został sztucznie wygenerowany, niekompletnych certyfikatów jakości, brak podjęcia działań, jakich można by od podatnika oczekiwać w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie legalnym towarem.

Badanie staranności wymaga od organu wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, np. kwestii weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) czy płatności (gotówka lub przelew), ceny w odniesieniu do ceny rynkowej itp.

Przepisy prawa nie zawierają katalogu czynności, które można by zaliczyć do aktów należytej staranności, stąd w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę.

Źródło: Wyrok WSA w Olsztynie z 23 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Ol 240/21.