Korekta kwoty podatku naliczonego

Obowiązki związane z dokonywaniem korekty podatku naliczonego dotyczą również sytuacji, w których następuje zmiana sposobu użytkowania towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i podlegają amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy. Przepisy stosuje się do wszystkich tych środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Przepisy ustawy o VAT wskazują na trzy rodzaje okresów korekty:

1. Korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania – stosuje się do środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.
2. Korekty dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat – w przypadku wszystkich środków trwałych z wyjątkiem nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli wartość środków trwałych przekracza 15.000 zł.

Roczna korekta wynosi jedną piątą kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

1. Korekty dokonuje się w ciągu 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Roczna korekta wynosi jedną dziesiątą kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Wyjątkiem dotyczącym korekty 10-cio letniej dla nieruchomości są opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów, z wyjątkiem sytuacji, w których prawo wieczystego użytkowania gruntów zostało przez podatnika zaliczone do środków trwałych. Obowiązek dokonywania korekt nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania.

Dokonanie korekty (chodzi tutaj korektę podatku naliczonego związaną z wykonywaniem przez podatnika zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych) następuje w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Zatem na koniec każdego roku podatkowego podatnik będzie miał obowiązek zrewidować proporcje przy pomocy, której odliczał podatek naliczony przez cały rok.

Przez cały rok podatkowy podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego według proporcji wstępnej. W związku z tym po upływie całego roku jest on zobowiązany do zweryfikowania jakie są faktyczne kwoty sprzedaży zwolnionej i sprzedaży opodatkowanej. W oparciu o ustaloną rzeczywistą kwotę sprzedaży podatnik zobowiązany jest dokonać raz jeszcze przeliczenia proporcji (proporcja ostateczna) i w oparciu o nią określić wartość podatku naliczonego, która w ciągu całego roku powinna zostać odliczona. Różnice pomiędzy wstępnie ustaloną proporcją, a proporcją ostateczną powinny zostać wykazane w pierwszej deklaracji składanej za dany rok podatkowy.

Dla potrzeb tej korekty przepisy przewidują również określoną fikcję prawną dotyczącą sytuacji, w których przed upływem okresu korekty towary zostaną sprzedane. W takiej sytuacji, jeżeli sprzedaż zostanie opodatkowana podatkiem VAT to przyjmuje się, że sprzedane towary są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Podobnie ma się sytuacja, w której dochodzi do opodatkowania remanentu likwidacyjnego. W takim przypadku również uznaje się, że towary są do końca okresu korekty używane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z kolei, jeżeli sprzedaż towaru, przed okresem korekty nastąpiłaby jako czynność zwolniona od podatku, to w takiej sytuacji przyjmuje się, że sprzedane towary są do końca okresu korekty wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku. Jeżeli towary zostają sprzedane to korekty podatku nie dokonuje się stopniowo, w każdym roku, ale dokonuje się jej jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, bądź w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu remanentu.

Ustawodawca obowiązek korygowania podatku naliczonego wprowadza również w sytuacji, w której zakupione towary były w swoim zamiarze kupione do realizowania czynności opodatkowanych, jednak po jakimś okresie zmienił się sposób wykorzystywania tego towaru. Przepis dotyczy również czynności odwrotnych – a mianowicie sytuacji, w których podatnik kupując towar, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale po upływie jakiegoś okresu prawo to zmieniło się.

Korekty tego rodzaju dokonuje się na zasadach określonych dla towarów związanych z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych. Korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń. Jeżeli sposób wykorzystywania towaru zmienia się całkowicie tzn. podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, a po zmianie przeznaczenia, będzie miał prawo do odliczenia w całości - to korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana (dokonuje się jej w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty). Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Przepisy nakazują również uwzględnienie przy odliczeniu podatku naliczonego zmian, wynikających ze zmiany przeznaczenia innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których wartość przekracza 15.000 zł. Regulacja ta dotyczy w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów. Jeżeli towary te zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, a następnie nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem - to podatnicy ci zobowiązaniu będą do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Wszystkie przedstawione powyżej typy korekty powinny być stosowane również w sytuacji, kiedy towary i usługi zostały nabyte do wytworzenia towaru, następnie zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekty opisane w komentowanej regulacji dokonywane są przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Artykuł 184 dyrektywy 2006/112/WE

Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.

Artykuł 185 dyrektywy 2006/112/WE

1. Korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2. W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą, jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Artykuł 186 dyrektywy 2006/112/WE

Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185.

Artykuł 187 dyrektywy 2006/112/WE

1. W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Państwa członkowskie mogą, jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

2. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub w przypadku, gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Artykuł 188 dyrektywy 2006/112/WE

1. W przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana w przypadku, gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona w przypadku, gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona.

2. Korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. W przypadku jednak, gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT.

Artykuł 189 dyrektywy 2006/112/WE

Do celów stosowania przepisów art. 187 i 188, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych;

b) określić kwotę VAT, którą należy uwzględniać przy korekcie;

c) przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści;

d) zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych.

Artykuł 190 dyrektywy 2006/112/WE

Do celów art. 187, 188, 189 i 191, państwa członkowskie mogą uznać za dobra inwestycyjne usługi o charakterze podobnym do tego zwykle przypisywanego dobrom inwestycyjnym.

Artykuł 191 dyrektywy 2006/112/WE

Jeśli w którymkolwiek z państw członkowskich skutki stosowania art. 187 i 188 są nieistotne, państwo to może, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, powstrzymać się od ich stosowania, biorąc pod uwagę ogólny wpływ VAT w danym państwie członkowskim i potrzebę uproszczenia procedur administracyjnych, oraz pod warunkiem, że nie spowoduje to zakłóceń konkurencji.

Artykuł 192 dyrektywy 2006/112/WE

W przypadku, gdy podatnik przechodzi z ogólnego systemu opodatkowania na opodatkowanie według procedury szczególnej lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec odniesieniu przez tego podatnika nieuzasadnionych korzyści lub poniesieniu przez niego nieuzasadnionych strat.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 30/17, LEX nr 2253472  

Przepisy art. 90-91 ustawy o VAT regulują sposób odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które wykorzystywane są zasadniczo do wykonywania czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Powyższe regulacje przewidują m.in. obowiązek dokonywania korekty wieloletniej w stosunku do towarów i usług, które zaliczane są do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podatnika, tzn. konieczność korygowania odliczenia (w okresie korekty właściwym dla danego środka trwałego) w zależności od zakresu wykorzystania danego towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wskazane przepisy należy stosować zarówno, gdy zmianie ulega wartość proporcji, w jakiej towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lutego 2017 r., I FSK 964/15, LEX nr 2267838

Artykuł 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczący obowiązku dokonania korekty ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 stycznia 2017 r. I SA/Kr 1358/16, LEX nr 2253668  

1. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

2. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności VAT.

3. Jeżeli Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na etapie realizacji inwestycji, to nie będzie podstaw do dokonania korekty w przypadku ewentualnego późniejszego wykorzystania powstałej infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku. Nie ma bowiem podatku naliczonego, który miałby podlegać ewentualnej korekcie (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast w odniesieniu do części innych zakupów związanych z kosztami utrzymania, funkcjonowania Spółki, od których Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia, w przypadku ich wykorzystania w okresie korekty (tj. odpowiednio 5 lub 10 lat od oddania do użytkowania) do czynności niedających prawa do odliczenia, konieczna będzie korekta na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2016 r., I FSK 255/15, LEX nr 2229201  

Inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od budynku czy budowli środek trwały podlegający amortyzacji według określonych dla niego reguł, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

1. W odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym inwestycje polegające na adaptacji budynku czy też lokalu do potrzeb prowadzonej działalności, ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegające amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

2. inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady (koszty) poniesione na obcy środek trwały (ruchomy lub nieruchomy), który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Jej okres używania jest bardziej związany z tytułem prawnym do obcego środka trwałego (określonego w umowie czasu jego użytkowania) aniżeli z charakterem tego środka.

3. W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym (budynku/lokalu), polegająca na jego adaptacji, stanowi odrębny od budynku/lokalu środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 października 2016 r. I SA/Ol 424/16, LEX nr 2156349  

1. Aby móc rozważać kwestię korekty podatku naliczonego w trybie przepisów art. 91 ustawy o VAT, najpierw trzeba stwierdzić, czy na etapie nabycia towarów i usług podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli takiego prawa nie nabył w momencie ponoszenia wydatków - nie sposób stwierdzić, że przysługuje podatnikowi odliczenie w jakiejkolwiek części w drodze korekty, o której mowa w przepisach tego artykułu.

2. Sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

3. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lipca 2016 r.,  III SA/Gl 199/16, LEX nr 2098671 

Jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 maja 2016 r., I SA/Ol 212/16, LEX nr 2054213

Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2015 r., I FSK 889/14, LEX nr 1800355

Samo stwierdzenie w protokole z inwentaryzacji, iż niedobory należy uznać za niezawinione, nie może przesądzić o braku obowiązku korekty podatku. Organ podatkowy może bowiem na podstawie dostępnych informacji i dokumentów dojść do odmiennych wniosków i uznać ubytki za zawinione, jeśli okaże się, że powstały na skutek braku należytej staranności podatnika.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 7 maja 2015 r., I SA/Ke 217/15, LEX nr 1759325

Prawo do odliczeń obowiązuje w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Konieczność korekty powstaje, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec. Istotna dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niedoborów niezawinionych jest prawidłowość udokumentowania przyczyn ich powstania.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 lutego 2014 r. I SA/Ke 48/14, LEX nr 1487081  

Prowadzona niewłaściwie przez spółkę gospodarka magazynowa, a także brak umów o odpowiedzialności materialnej pracowników nie pozwala na uznanie powstałego niedoboru w całości za niezawiniony.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 lutego 2014 r., I SA/Kr 948/13, LEX nr 1501914  

W przypadku strat powstałych w towarach handlowych, element związku ze sprzedażą opodatkowana wymagany przez przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. będzie zachowany tylko w przypadku straty, która nie jest następstwem celowego działania, bądź zaniedbania podatnika. Natomiast w przypadku, gdy zakup towaru był dokonany z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych, późniejsza strata tego towaru nastąpiła z przyczyn zależnych od podatnika (niedobór zawiniony) i w efekcie towar ten nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem tego towaru zostało utracone, co skutkuje koniecznością korekty podatku naliczonego wcześniej odliczonego przy zakupie towaru.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 marca 2010 r. I SA/Ol 15/10, LEX nr 606454  

Skoro ustawodawca nie wprowadził szczegółowych zasad odliczenia i zwrotu VAT, to dokonując wykładni "a contrario" art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, np. w wyniku niedoborów zawinionych (powstałych na skutek niedopełnienia obowiązków przez podmiot zewnętrzny odpowiedzialny materialnie za powierzone mienie), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone.