Rozliczenie pierwszej zaliczki otrzymanej przed rejestracją jako czynny podatnik VAT

Sprawa dotyczyła spółki prawa niemieckiego nieposiadającej w Polsce siedziby. Obecnie spółka realizuje w Polsce w różnych miastach dwa niepowiązane ze sobą projekty polegające na dostawie z montażem urządzeń produkcyjnych dla klientów będących podatnikami VAT czynnym posiadającym siedzibę w Polsce.

Spółka zarejestrowała się w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT od października 2022 roku. Dla pierwszego projektu realizowanego na terytorium Polski Spółka nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności. Tu otrzymała 8 lipca 2022 r. zaliczkę na poczet dokonywanej dostawy z montażem w wysokości 60% wartości zamówienia. Zaliczka wpłynęła przed dniem rejestracji spółki jako czynnego podatnika VAT w Polsce. Otrzymanie zaliczki spółka udokumentowała fakturą zawierającą niemiecki numer identyfikacji podatkowej i niezawierająca VAT.

Przedmiotem projektu miała być dostawa towarów z montażem. Montaż urządzenia polegał na złożeniu części linii produkcyjnej w całość, wykonaniu łączeń (montaż mechaniczny), prac elektrycznych, przeprowadzeniu prac programistycznych, zapewnieniu bezpieczeństwa pracy maszyny (dostosowanie do norm bezpieczeństwa) oraz próbny rozruch. Z pewnością prowadzone prace, szczególnie programistyczne, wymagają specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności i odbiorca maszyny prawdopodobnie nie mógłby ich wykonać we własnym zakresie korzystając z instrukcji.

Dyrektor KIS, wydając interpretację, przypomniał że stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli

- dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

- poza pewnymi wyjątkami podatnik ten nie jest zarejestrowany do VAT w Polsce.

Wtedy to bowiem usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów).

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje więc jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Dyrektor KIS uznał zatem że:

- do momentu kiedy spółka nie była zarejestrowana dla celów VAT na terytorium kraju, to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez spółkę dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki,

- w sytuacji gdy spółka nieposiadająca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie była w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, natomiast nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy,

- natomiast po rejestracji spółki jako czynnego podatnika VAT nie będzie spełniona przesłanka wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy odnosząca się do Spółki jako realizującego projekt polegający na dostawie z montażem i mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania; spółka w tym przypadku jako zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce w zakresie pozostałych płatności za realizację projektu (zaliczek oraz kwoty pozostającej do zapłaty w momencie dokonania dostawy z montażem) otrzymanych przez spółkę, dla których obowiązek podatkowy powstanie po dniu rejestracji, będzie zobowiązana wykazać VAT w wystawionej fakturze i składanej deklaracji JPK_V7M,

- jednocześnie do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik – wobec tego opodatkowanie pierwszej zaliczki, otrzymanej przed rejestracją spółki jako podatnika VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane; cała transakcja (wraz z przedmiotową pierwszą zaliczką) powinna zostać rozliczona przez spółkę; zatem państwa spółka, jest zobowiązana do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy; transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez spółkę ze stawką właściwą dla danego świadczenia (dostawy z montażem); zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy (dostawy towaru z montażem).

Zobacz także:

Jakie skutki wywołuje zwrot zaliczki zewidencjonowanej w kasie fiskalnej
Jak rozliczyć przyszłą dostawę zabezpieczoną zaliczką
Jak ustalić moment powstania obowiązku podatkowego przy zaliczce