Grupa VAT - praktyczne zmiany wywołane nowymi przepisami

Aby ułatwić podatnikom powiązanym rozliczanie VAT od czynności pomiędzy nimi, z dniem 1 lipca 2022 r. umożliwione zostanie tworzenie przez powiązanych ze sobą podatników tzw. grup VAT. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład, „(…) Grupę VAT można opisać jako prawną formę współdziałania do celów VAT. Jako szczególny rodzaj podatnika istnieje ona tylko do celów VAT. Choć każdy członek grupy zachowuje swoją formę prawną, to utworzeniu grupy do celów VAT nadaje się nadrzędne znaczenie (na gruncie ustawy o VAT) w stosunku do form prawnych przewidzianych np. w prawie cywilnym lub w prawie spółek. Tak więc po przystąpieniu do grupy VAT jakakolwiek możliwa, istniejąca jednocześnie forma prawna członka grupy traci znaczenie do celów VAT, a członek grupy staje się częścią nowego odrębnego podatnika VAT – grupy VAT”.

Z dniem 1 lipca 2022 r. do ustawy o VAT dodany zostanie art. 8c ust. 1. W jego myśl dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

Oznaczać to będzie całkowitą neutralność podatkową (w zakresie VAT) wewnątrz grupy VAT. Jak czytamy w uzasadnieniu ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład, „(…) Wiąże się to z obopólnymi korzyściami zarówno dla podmiotów wchodzących w skład grupy VAT ,jak i dla administracji podatkowej. Takie korzyści to m.in. mniej dokumentów do analizy dzięki mniejszej liczbie plików JPK_VAT zawierających w sobie deklarację VAT i ewidencję, brak analizy odliczenia VAT wewnątrz grupy i brak faktur wewnętrznych w ramach grupy (wystarczy wystawienie np. noty księgowej). Jest to szczególnie korzystne dla podmiotów, które w ogóle nie odliczają VAT naliczonego lub odliczają VAT naliczony w części”.

Jednocześnie wszystkie dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane przez członków grupy VAT uważane będą za dokonywane przez grupę VAT, zaś wszelkie dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane na rzecz członków grupy VAT uważane będą za dokonywane na rzecz grupy VAT.

Zasady, jakie obowiązywać będą w tym zakresie, przedstawia poniższa tabela.

W świetle powyższego największą zaletą grup VAT będzie ograniczenie obowiązków księgowych dotyczących czynności dokonywanych między podatnikami tworzącymi grupę VAT. Czynności tych między innymi nie będzie bowiem trzeba dokumentować fakturami ani wykazywać w plikach JPK_VAT (obowiązku takiego nie będą mieli ani sprzedawcy, ani nabywcy).

Czynności tych nie trzeba będzie również wykazywać w „zwykłej” ewidencji VAT. Jednakże członkowie grupy VAT obowiązani będą prowadzić, w postaci elektronicznej, ewidencję czynności, o których mowa w art. 8c ust. 1 ustawy o VAT, tj. dostaw towarów i świadczenia usług dokonywanych na rzecz innych członków tej grupy VAT (zob. dodawany art. 109 ust. 11g ustawy o VAT).

Ewidencja ta – jak stanowić będzie dodawany art. 109 ust. 11h ustawy o VAT – zawierać będzie musiała:

1) nazwę i NIP nabywcy;

2) datę dokonania i zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi;

3) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

4) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

5) kwotę należności ogółem.

Członkowie grupy VAT obowiązani będą przekazywać tę ewidencję na żądanie organu podatkowego. Czynić to będą musieli w terminie 7 dni od dnia doręczenia im żądania (zob. dodany art. 109 ust. 11i ustawy o VAT).

Z przepisów art. 15a ustawy o VAT wynikać będą trzy warunki powstania grupy VAT jako podatnika VAT. Konieczne w tym celu będzie:

1. Istnienie grupy powiązanych ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie podmiotów posiadających siedzibę na terytorium kraju lub prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

To, kiedy podmioty powiązane są ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie definiować będą przepisy art. 15a ust. 3-5 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynikać będzie, że:

podmioty uważa się za powiązane finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy (zob. dodawany art. 15a ust. 3 ustawy o VAT),

podmioty uważa się za powiązane ekonomicznie, jeżeli:

a) przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub

b) rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub

c) członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT (zob. dodawany art. 15a ust. 4 ustawy o VAT),

podmioty uważa się za powiązane organizacyjnie, jeżeli:

d) prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub

e) organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu (zob. dodawany art. 15a ust. 5 ustawy o VAT).

Podkreślić przy tym należy, że konieczne będzie, aby podmioty powiązane były ze sobą na wszystkie trzy sposoby. Nie będzie możliwe utworzenie grupy VAT przez podmioty, które nie są ze sobą powiązane na jeden (lub dwa) z wymaganych sposobów (np. są ze sobą powiązane finansowo i ekonomicznie, ale nie organizacyjnie).

Jednocześnie warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT będzie musiał być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa posiada status podatnika (zob. dodawany art. 15a ust. 6 ustawy o VAT). Z dniem poprzedzającym dzień, w którym warunek ten przestanie być spełniony, grupa VAT tracić będzie status podatnika (co wynikać będzie z art. 15a ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT). Ponadto wskazać należy, że:

jeden podmiot będzie mógł być członkiem tylko jednej grupy VAT (zob. dodawany art. 15a ust. 7 ustawy o VAT),

grupa VAT nie będzie mogła być członkiem innej grupy VAT (zob. dodawany art. 15a ust. 8 ustawy o VAT),

grupa VAT nie będzie mogła być rozszerzona o innych członków ani pomniejszona o któregokolwiek z członków wchodzących w jej skład (zob. dodawany art. 15a ust. 9 ustawy o VAT),

w okresie posiadania statusu podatnika przez grupę VAT oraz po utracie przez tę grupę VAT tego statusu członkowie grupy VAT odpowiadać będą solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku (zob. dodawany art. 8e ustawy o VAT).

2. Zawarcie przez tę grupę podmiotów umowy o utworzenie grupy VAT.

Umowa taka będzie sporządzana na piśmie i zawierać będzie musiała co najmniej elementy wskazane przepisami art. 15a ust. 10 pkt 1-5 ustawy o VAT (zob. tabelę).

3. Zarejestrowanie grupy VAT jako podatnika VAT.

W celu zarejestrowania grupy VAT jako podatnika jej przedstawiciel składać będzie zgłoszenie rejestracyjne do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla tego przedstawiciela (naczelnik ten jest bowiem organem podatkowym właściwym dla grupy VAT – zob. dodawany art. 3 ust. 7 ustawy o VAT). Do zgłoszenia tego załączana będzie umowa o utworzeniu grupy VAT (zob. dodawany art. 96 ust. 3b ustawy o VAT).

Jeżeli spełnione będą warunki uznania grupy za podatnika VAT, naczelnik urzędu skarbowego zarejestruje grupę VAT jako podatnika VAT (na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o VAT) oraz wykreśli z rejestru podatników VAT członków grupy VAT (zob. dodawany art. 96 ust. 7ba ustawy o VAT). W przeciwnym razie naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji grupy VAT jako podatnika VAT i zawiadamia o braku rejestracji przedstawiciela grupy VAT (zob. dodany art. 96 ust. 4d ustawy o VAT).

Dodać należy, że grupa VAT tworzona będzie na okres wskazany w umowie o utworzeniu grupy VAT, który nie może być krótszy niż 3 lata (maksymalny okres istnienia grupy VAT nie będzie określony, a więc będzie to mógł być dowolny, dłuższy niż 3 lata okres). Po upływie tego okresu grupa VAT przestanie istnieć i utraci status podatnika VAT (zob. dodawany art. 15a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT).

Istnieć jednak będzie możliwość przedłużenia okresu funkcjonowania grupy VAT. W celu dokonania takiego przedłużenia przedstawiciel grupy VAT składać będzie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania istniejącej grupy VAT nową umowę zawartą pomiędzy członkami istniejącej grupy VAT, w terminie 30 dni przed wygaśnięciem dotychczasowej umowy (zob. dodawany art. 15a ust. 13 ustawy o VAT).

Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Polski Ład, „(…) Umowa ta ma spełniać wymogi przewidziane dla umowy tworzącej grupę VAT. Oczywiście niezbędne pozostaje dalsze spełnianie przez podmioty tworzące grupę przesłanek, od których uzależnione jest jej funkcjonowanie. Należy podkreślić, że kontynuacja wiąże się z brakiem zmian podmiotowych w zakresie członków. Jeśli członkowie zadecydują o potrzebie zmian podmiotowych, niezbędnym będzie zakończenie funkcjonowania dotychczasowej grupy i powołania nowej grupy VAT”.

Grupa VAT nabywać będzie status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o VAT (zob. dodawany art. 15a ust. 12 ustawy o VAT).

Jak czytamy w uzasadnieniu ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład, przepis ten „(…) Daje możliwość elastycznego wskazania przez podatników, kiedy ma nastąpić początek funkcjonowania grupy VAT jako podatnika. Istotne pozostaje w tym miejscu odpowiednio wcześniejsze złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, tak by umożliwić naczelnikowi urzędu skarbowego weryfikację przesłanek utworzenia grupy VAT, by rejestracja mogła nastąpić w terminie określonym w umowie o utworzeniu grupy VAT”.

Od momentu uzyskania przez grupę VAT statusu podatnika w zakresie praw i obowiązków w zakresie VAT reprezentować będzie przedstawiciel (zob. dodawany art. 15a ust. 11 ustawy o VAT). Do jego obowiązków należeć będzie między innymi składanie deklaracji VAT w imieniu grupy VAT. W pierwszej takiej deklaracji – jak stanowić będzie art. 8d ust. 1 ustawy o VAT – trzeba będzie uwzględnić kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z ostatnich deklaracji podatkowych złożonych przez jej członków jako podatników (zob. dodawany art. 8d ust. 1 ustawy o VAT).

Do obowiązków przedstawiciela grupy VAT należeć również będzie zgłaszanie naczelnikowi urzędu skarbowego zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika podatku VAT. Przedstawiciel grupy VAT zgłoszeń takich obowiązany będzie dokonywać w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian (zob. dodawany art. 15a ust. 14 ustawy o VAT).

Wprowadzeniu przepisów pozwalających tworzenie grup VAT towarzyszyć będzie dodanie przepisów art. 90 ust. 10c-10g ustawy o VAT określających zasady dokonywania częściowych odliczeń w grupach VAT. W świetle tych przepisów wyróżnić będzie można cztery rodzaje zakupów dokonywanych przez grupy VAT. Będą to:

1. Zakupy wykorzystywane wyłącznie do wykonywania (przez dowolnego członka lub członków grupy) czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli możliwa będzie alokacja zakupu wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia VAT przysługiwać będzie grupie VAT w całości. Nie będzie przy tym miało znaczenia, czy są to czynności wykonywane przez jednego, czy więcej członków grupy VAT.

2. Zakupy wykorzystywane wyłącznie do wykonywania (przez dowolnego członka lub członków grupy) czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli możliwa będzie alokacja zakupu wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, grupie VAT nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Nie będzie miało znaczenia ,czy są to czynności wykonywane przez jednego, czy więcej członków grupy VAT.

3. Zakupy wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które prawa takiego nie dają, jeżeli możliwe jest przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT.

Do trzeciej grupy należeć będą zakupy wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które prawa takiego nie dają, jeżeli możliwe jest przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT. W przypadkach takich – jak wynikać będzie z dodawanego art. 90 ust. 10c ustawy o VAT – odliczenia częściowe dokonywane będą przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, obliczonej dla tych konkretnych członków grupy (a nie dla całej grupy).

4. Zakupy wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które prawa takiego nie dają, jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT.

Do czwartej grupy należeć będą zakupy wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które prawa takiego nie dają, jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT. W przypadkach takich – jak wynikać będzie z dodawanego art. 90 ust. 10d ustawy o VAT – odliczenia częściowe dokonywane będą przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, obliczonej dla całej grupy VAT.

Jak stanowić będzie art. 15a ust. 15 ustawy o VAT, grupa VAT tracić będzie status podatnika:

1) z dniem poprzedzającym dzień wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika;

2) z upływem terminu, na jaki została utworzona.

Naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreślać będzie z rejestru jako podatnika VAT grupę VAT, która utraciła status podatnika, i zawiadamiać będzie przedstawiciela grupy VAT o jej wykreśleniu (zob. dodawany ar. 96 ust. 7bb ustawy o VAT).

Jednocześnie naczelnik urzędu skarbowego przywracać będzie zarejestrowanie członków tej grupy VAT jako podatników VAT ze statusem takim, jaki posiadali przed dniem wykreślenia, bez konieczności składania przez nich zgłoszenia rejestracyjnego (zob. dodawany art. 96 ust. 9k ustawy o VAT). Utrata przez grupę VAT statusu podatnika skutkować będzie obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym doszło do utraty tego statusu (zob. dodawany art. 8d ust. 2 ustawy o VAT). Jeżeli w deklaracji tej wykazana zostanie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, będzie ona zwracana na rzecz przedstawiciela grupy VAT lub odliczeniu w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy przedstawiciela grupy VAT (zob. dodawany art. 8d ust. 3 ustawy o VAT).

Po utracie przez grupę VAT statusu podatnika przedstawiciel grupy VAT będzie mógł dokonywać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe, w których grupa VAT była podatnikiem (zob. dodawany art. 8d ust. 4 ustawy o VAT).